王興軍

1 總包、分包與再分包的涉稅問題

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額”。

這種模式下相關(guān)的主體包括工程項(xiàng)目建設(shè)單位(以下稱發(fā)包方)、直接向發(fā)包方承接建筑安裝工程的施工單位(以下稱總承包方)、向總承包方承接部分建筑安裝工程的施工單位(以下稱施工分包方)，以提供勞務(wù)的方式為總承包方或分包方提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位(以下稱勞務(wù)分包方)。

根據(jù)以上稅法條款規(guī)定總承包方的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額為所承接發(fā)包方合同總額扣除施工分包方和勞務(wù)分包方所承接該項(xiàng)工程費(fèi)后的余額。工程分包方的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額為向總承包方承接工程合同額扣除勞務(wù)分包額后的余額。勞務(wù)分包方應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額為提供應(yīng)稅勞務(wù)合同額。也就是說總承包方向發(fā)包方開具全額建筑業(yè)發(fā)票，但在計(jì)算應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額時(shí)可以扣除施工分包方和勞務(wù)分包方向其開具的建筑業(yè)發(fā)票金額。工程分包方向總承包開具全額建筑業(yè)發(fā)票，在計(jì)算應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額的時(shí)候可以扣除勞務(wù)分包方向其開具的建筑業(yè)發(fā)票金額。而勞務(wù)分包方向總承包方和施工承包方開具全額建筑業(yè)發(fā)票，在計(jì)算應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額時(shí)不做扣除。

以上所說的總包、分包行為都必須是合法的?！督ㄖā访鞔_規(guī)定禁止非法總包、分包或轉(zhuǎn)包(詳見《建筑法》)。

2 關(guān)于建筑安裝設(shè)備的營(yíng)業(yè)稅問題

這個(gè)問題主要是針對(duì)設(shè)備制造商在提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)提供銷售自產(chǎn)貨物的行為?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;(二)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！币簿褪钦f設(shè)備制造商在提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物時(shí)，應(yīng)在簽訂合同中分別注明貨物價(jià)款和建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，并分別進(jìn)行核算，分別計(jì)算銷售自產(chǎn)貨物的增值稅和提供建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅。分別向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票(生產(chǎn)地)和營(yíng)業(yè)稅發(fā)票(建筑安裝勞務(wù)發(fā)生地)。如果未分別核算，無法取得不含安裝設(shè)備價(jià)值公允價(jià)的，可以按照成本利潤(rùn)率先計(jì)算出增值稅的含稅收入，然后倒擠出營(yíng)業(yè)收入。具體公式為:增值稅收入=制造成本×(1+平均利潤(rùn)率)(大部分設(shè)備制造業(yè)的平均利潤(rùn)率為10%，具體可由稅務(wù)部門根據(jù)實(shí)際情況核定)。銷項(xiàng)稅額=增值稅收入×17%。營(yíng)業(yè)稅收入=合同總金額－增值稅收入－銷項(xiàng)稅額。

以上行為也必須是合法的。其合法的條件是:1)設(shè)備制造商必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)安裝資質(zhì)。2)簽訂的建設(shè)工程施工合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不滿足以上條件的，對(duì)納稅人(工業(yè)企業(yè))取得的全部收入將征收增值稅。

3 關(guān)于建筑安裝工程中甲供設(shè)備和材料的營(yíng)業(yè)稅問題

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款”。

1)有關(guān)設(shè)備的涉稅問題。在實(shí)際工作中建筑安裝工程的設(shè)備有兩種來源:a.設(shè)備由發(fā)包方購(gòu)買;b.設(shè)備由施工承包方購(gòu)買。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，設(shè)備由發(fā)包方購(gòu)買，交給施工承包方進(jìn)行安裝的，此時(shí)設(shè)備不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅;設(shè)備不是發(fā)包方購(gòu)買而是由施工承包方購(gòu)買，則設(shè)備價(jià)款要計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。但要注意的是有一種情況例外，即《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”“應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅”。也就是說施工承包商找了一家有安裝資質(zhì)的該設(shè)備的制造商作為聯(lián)合體承包方提供設(shè)備并進(jìn)行安裝的，并且其兩種應(yīng)稅行為是分開核算的，此時(shí)的設(shè)備也是不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的。

2)有關(guān)材料的涉稅問題。在實(shí)際工作中建筑安裝工程的材料也有兩種情形:a.清包即包工不包料;b.大包即包工包料。依據(jù)上述相關(guān)稅法規(guī)定建筑業(yè)勞務(wù)所用材料無論雙方如何結(jié)算，均應(yīng)并入計(jì)稅依據(jù)。

在包工包料的承包模式下不存在問題，施工承包方向材料供應(yīng)商直接購(gòu)買材料用于工程項(xiàng)目，就合同總金額向發(fā)包方結(jié)算工程價(jià)款并開具建筑業(yè)發(fā)票，此時(shí)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人僅為施工承包方。

在包工不包料的承包模式下，“甲供材料”的營(yíng)業(yè)稅由誰來負(fù)擔(dān)交納就成為問題的焦點(diǎn)。實(shí)踐中包工不包料又因合同簽訂方式的不同分為兩種情形。

第一種情形是所簽訂的合同中包含所用工程材料，但合同中明確規(guī)定材料必須由發(fā)包方采購(gòu)，使用時(shí)以預(yù)付備料款的方式發(fā)給施工承包方，在施工承包方結(jié)算工程進(jìn)度款時(shí)將其扣回。施工承包方以合同總額向發(fā)包方開具建筑業(yè)發(fā)票并計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅。

第二種情形是所簽訂的合同中不包含或不完全包含工程所需材料，合同中未包含材料由發(fā)包方提供。此種模式下的營(yíng)業(yè)稅問題是實(shí)踐操作中真正的難點(diǎn)。

實(shí)踐中，發(fā)包方(建設(shè)單位)一般會(huì)將甲供材料直接計(jì)入工程成本，所以發(fā)包方同施工承包方辦理工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，由于發(fā)包方的主導(dǎo)地位，對(duì)“甲供材料”部分只計(jì)取施工承包方的相關(guān)費(fèi)用，而不計(jì)取項(xiàng)目的應(yīng)交稅金，甚至在進(jìn)行工程預(yù)算確定工程造價(jià)時(shí)，發(fā)包方對(duì)該部分甲供材料并不按照工程計(jì)價(jià)程序列入工程造價(jià)的直接費(fèi)或工程量清單計(jì)價(jià)，也就不可能取費(fèi)提稅并入工程總造價(jià)。這樣不僅逃避了“甲供材料”應(yīng)承擔(dān)的稅金，而且減少了施工承包方應(yīng)計(jì)取的各項(xiàng)規(guī)費(fèi)，從而降低了工程造價(jià)。其實(shí)在這種處理模式下，施工承包方承擔(dān)了很大的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)闊o論發(fā)包方會(huì)計(jì)處理如何，施工承包方始終是甲供材料營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不僅必須繳納稅款，還將承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

如果發(fā)包方自行將甲供材料應(yīng)計(jì)取的稅金向稅務(wù)部門申報(bào)交納是不是就可以了，從營(yíng)業(yè)稅款征收的角度看是沒有問題的?？蓮乃枚惖慕嵌瓤?，發(fā)包方為施工承包方負(fù)擔(dān)了本應(yīng)由其負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，其所交納的營(yíng)業(yè)稅屬于與發(fā)包方無關(guān)的(表面上)支出，是不能在所得稅前扣除的，發(fā)包方做這樣的處理等于增加了在建工程的賬面價(jià)值，導(dǎo)致賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，存在將來所得稅納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

目前較為穩(wěn)妥的辦法是建設(shè)單位將所供材料的稅金以工程款的形式付給施工單位，施工單位將甲供材料一并納入應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額并向建設(shè)單位開具建筑業(yè)發(fā)票，從而解決此問題。同時(shí)建議合同雙方盡量不要采取這種模式，以減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

甲供材料是否會(huì)被視同銷售而涉及增值稅。國(guó)稅函［2008］828號(hào)是這樣表述的“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。a.將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;b.改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;c.改變資產(chǎn)用途(如自建商品房為自用或經(jīng)營(yíng));d.將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;e.上述兩種或兩種以上情形的混合;f.其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！?/p>

可見甲供材料不應(yīng)視同銷售，因而不會(huì)涉及增值稅。

3)提供裝飾勞務(wù)有關(guān)材料的涉稅問題。根據(jù)財(cái)稅［2006］114號(hào)文(財(cái)稅［2009］61號(hào)文將其廢止)的相關(guān)規(guī)定“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和收取的材料費(fèi)等收入(不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款)確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額?！睗M足以上條款必須具備以下兩個(gè)條件:a.合同中明確規(guī)定材料和設(shè)備由發(fā)包方自行采購(gòu);b.若由承包方代行采購(gòu)，承包方不得墊付資金，供應(yīng)商發(fā)票必須開給發(fā)包方。

裝飾的清包方式(即包工不包料)不僅限于家庭裝飾裝修，也應(yīng)包括企業(yè)裝修。詳見瓊地稅函［2007］64號(hào)文“凡納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)的，不論其屬于家裝業(yè)務(wù)還是非家裝業(yè)務(wù)，均應(yīng)按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅［2006］114號(hào))執(zhí)行。”

盡管財(cái)稅［2006］114號(hào)已被廢止，新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》就裝飾勞務(wù)的涉稅問題沒有明確，但以上關(guān)于裝飾勞務(wù)提供材料的涉稅處理還是有參考價(jià)值的。

有關(guān)建筑安裝工程的營(yíng)業(yè)稅問題各地稅務(wù)部門在執(zhí)行過程中不盡相同，如關(guān)于設(shè)備和材料的劃分就由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉，因此各單位在操作過程中要和稅務(wù)部門做好溝通，以減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。