崔雪嶺

(河北能源職業(yè)技術(shù)學院，河北唐山 063004)

淺析新會計準則中的資產(chǎn)負債觀

崔雪嶺

(河北能源職業(yè)技術(shù)學院，河北唐山 063004)

一定時期的會計準則制定與一定時期的會計環(huán)境密切相關(guān)。過去，我國的會計準則傾向于收入費用觀，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的變化，金融工具及其衍生工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費用觀所提供的信息不能完全滿足決策的需要。該文對資產(chǎn)負債觀的國際淵源，與收入費用觀兩種理論和在新會計準則中的具體應(yīng)用以及其局限性進行了分析闡述。

資產(chǎn)負債觀;收入費用觀;應(yīng)用;局限性

縱觀當今中國，經(jīng)濟的市場化程度已大大提高，尤其是近幾年我國經(jīng)濟無論是廣度還是深度上都快速地融入到了世界經(jīng)濟體系，經(jīng)濟一體化已成為世界經(jīng)濟發(fā)展的重要趨勢，會計信息這一商業(yè)語言要求相互可比、真實公允，于是2006年我國發(fā)布了以全新會計理念為基礎(chǔ)的新會計準則體系，為避免企業(yè)短期行為，保持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面確立了資產(chǎn)負債觀的核心地位。

一、資產(chǎn)負債觀的國際淵源

20世紀30～70年代，美國會計界曾長期篤信收入費用觀，認為收益的計量才是會計的重心所在，收益表的作用顯著大于資產(chǎn)負債表，只有收益表才能反映企業(yè)經(jīng)營活動是成功還是失敗的主題，所有財務(wù)報表使用者大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供。會計原則委員會(APB)在發(fā)布意見書時，通常采用收入費用觀。于是，大量性質(zhì)不明的遞延費用和遞延貸項等進入資產(chǎn)負債表中。例如開辦費，一旦發(fā)生即屬于沉沒成本不可收回，只是為了遵循配比原則分若干次在未來期間分攤計入收益表，而將之列進資產(chǎn)負債表作為中轉(zhuǎn)，其本身并不符合資產(chǎn)的定義。這是收入費用觀所固有的一個問題。特別是經(jīng)歷了安然等一系列美國會計丑聞帶來的經(jīng)濟震痛之后，人們感到只有資產(chǎn)和負債才是真實的存在，是凈資產(chǎn)價值增值帶來收益的增加，因而認為資產(chǎn)負債觀明顯優(yōu)于收入費用觀。為此，2004年7月美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)同意了美國證券交易委員會(SEC)提出的在制定會計準則時應(yīng)以資產(chǎn)負債觀全面取代收入費用觀的觀點。1974年10月和1975年3月FASB分別發(fā)布了美國財務(wù)會計準則公告第2號(SFAS 2)《研發(fā)成本的會計處理》和第5號(SFAS 5)《或有事項的會計處理》，標志著FASB開始認為資產(chǎn)負債觀優(yōu)于收入費用觀(Zeff，2005)。1980年12月發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第3號(SFAC 3)《企業(yè)財務(wù)報表要素》，是FASB對偏好資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告(Zeff，1999)。FASB在公告中首先定義了資產(chǎn)和負債，將其作為首要概念要素，依照資產(chǎn)和負債的變化來定義其他要素(權(quán)益、收入、費用、利得和損失)。

二、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀

資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)高于期初凈資產(chǎn)的凈增長額，在資產(chǎn)負債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物，企業(yè)真正的盈虧本質(zhì)是凈資產(chǎn)的增加和減少，以真實的凈資產(chǎn)增加來表明企業(yè)財富的增加。

收入費用觀是在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上的收入和費用的直接配比來計量損益，資產(chǎn)與負債的確認和計量基于收入和費用的確認和計量，資產(chǎn)負債表成為利潤表的附屬。

也就是說資產(chǎn)負債觀和收入費用觀是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，因此當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。簡言之，資產(chǎn)負債觀關(guān)注資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負債中去。舉例講，企業(yè)購置一項價值100萬元的投資，1年后，該項投資價值120萬元，按照資產(chǎn)負債觀，會計上將由于此項資產(chǎn)的價值增值報告20萬元的收益;而按照收入費用觀，會計上無需報告任何收益，因為企業(yè)事實上還沒有處置此項投資，亦即其相應(yīng)的收益尚未實現(xiàn)。

三、資產(chǎn)負債觀在新準則中的具體應(yīng)用

(一)基本準則的變化

基本準則是企業(yè)會計準則體系中具有統(tǒng)馭地位的基本法則，特別突出了對財務(wù)報告目標的要求，明確了我國財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，這種決策有用觀充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負債的會計理念。

(二)會計要素計量屬性的變化

以收入費用觀為原則的會計計量屬性遵循歷史成本確定損益，對不符合實現(xiàn)原則的交易或事項不予確認，新準則依據(jù)資產(chǎn)負債觀全面收益原則，企業(yè)的損益不僅包括已實現(xiàn)的損益，還包括未實現(xiàn)的利潤或損失。

會計計量屬性由原來的歷史成本計量擴展到包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值在內(nèi)的五種計量屬性，特別是公允價值的適度、謹慎、有條件的引入，更能反映企業(yè)的實際情況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策更加有用。在相關(guān)具體的新準則中明確強調(diào)，公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益或直接計入所有者權(quán)益;又如新準則對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，要求企業(yè)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本，實際支付的價款與購買價款之間的差額應(yīng)當在信用期內(nèi)計入當期損益;另外分期收款銷售商品產(chǎn)生的未實現(xiàn)融資收益和售后租回交易融資租賃形成的遞延收益等都充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的全收益理念。

(三)費用的資產(chǎn)化

資產(chǎn)負債觀著眼于企業(yè)的長遠可持續(xù)發(fā)展，新準則第4號《固定資產(chǎn)》引入了棄置費用的會計處理，要求特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)合理預計負債，全面反映現(xiàn)時義務(wù)。第6號《無形資產(chǎn)》中符合條件的開發(fā)支出資本化，更加合理地反映了無形資產(chǎn)的成本，促使企業(yè)著眼與長期戰(zhàn)略，改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)。

(四)所得稅的會計處理

新準則的資產(chǎn)負債觀在所得稅會計中得到了充分體現(xiàn)，新的所得稅會計準則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產(chǎn)負債表法注重對暫時性差異的處理和披露，更適合企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等所得稅業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的不屬于時間性差異的暫時性差異的反映和處理。遞延所得稅資產(chǎn)和負債的反映可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負債在未來期間所得稅導致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者恰當預測未來現(xiàn)金流量。

(五)財務(wù)列報的要求

新準則明確規(guī)定取消利潤分配表而增加所有者權(quán)益變動表，使財務(wù)報表至少包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及附注，所有者權(quán)益變動表被首次提出，并要求將直接計入所有者權(quán)益的利得和損失及其總額納入財務(wù)報表項目。在利潤表中增加了公允價值變動損益，強化了附注的披露內(nèi)容，。又如在《金融工具確認和計量》準則中披露金融資產(chǎn)和負債的利得和損失，現(xiàn)金流量表補充資料增加了公允價值變動損失等項目，符合現(xiàn)行的經(jīng)濟要求，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。

四、資產(chǎn)負債觀的局限性

(一)會計計量屬性中公允價值的引入是資產(chǎn)負債觀的突出體現(xiàn)，是指公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值要求資產(chǎn)或負債存在活躍市場或科學的估值。由于我國尚屬新興的市場經(jīng)濟，新準則特別強調(diào)公允價值要適度、謹慎、有條件，但怎樣適度卻不可能有明確的標準，這樣以來就不可避免人為因素的影響。

(二)長期資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回。雖然在很大程度上杜絕了人為操縱利潤的行為，但在有些個別資產(chǎn)的價值恢復時由于不能轉(zhuǎn)回計量脫離現(xiàn)時價值，不能真實反映資產(chǎn)的增值和和凈資產(chǎn)，而只有在企業(yè)改制或重組時才能體現(xiàn)在會計核算中，不符合資產(chǎn)負債觀全收益原則，長期資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回所涉及的資產(chǎn)應(yīng)圈定一個范圍，如帶有科技含量的機器設(shè)備等。

總之，新準則中的資產(chǎn)負債觀是我國經(jīng)濟快速發(fā)展的要求，它完成了與國際會計理念的趨同，有利于企業(yè)國際間的經(jīng)濟合作，有利于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，在一定程度上避免了企業(yè)的短期行為。但由于我國市場經(jīng)濟還不十分完善，特別是證券監(jiān)管工作還有待加強，資產(chǎn)負債觀理念的認知、熟知、運用還要有一個循序漸進的過程。

［1］潘胡維，李健科.收益計量觀念變化的研究——收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)移［J］.硅谷，2011，(04)

［2］施先旺，劉美華.資產(chǎn)負債觀與收入費用觀比較研究［J］.財會通訊(綜合版)，2008，(06)

［3］2006年《企業(yè)會計準則－應(yīng)用指南》［M］.中國財政經(jīng)濟出版社

［4］《企業(yè)會計準則講解2008》［M］.人民出版社

Assets Liabilities View under New Accounting Standards

CUIXue－ling

(Hebei Energy Institute of Vocation and Technology，Tangshan 063004，China)

The formulation of accounting standards in a period of time is closely related to the accounting environment.In the past，China＇s accounting standards tend to income cost view.With the development of our national economy，the changes of accounting environment，the wide application of financial tools and its derivatives，the information provided by the traditional income cost view can not meet completely the decision－ making needs.In this paper，the assets liabilities view and income cost view two theories are introduced and their specific applications and limitations under new accounting standards are analyzed.

asset liability view;income cost view;application;limitations

F233 < class="emphasis_bold">文獻標識碼：A

A

1671－3974(2011)03－0045－03

2011－05－30

崔雪嶺(1972－)，男，大學，河北能源職業(yè)技術(shù)學院財務(wù)經(jīng)營處處長，研究方向：財務(wù)管理。