龔麗華

（濟南冠碩科技有限公司，山東濟南 250000）

［財稅審計］

基于國際比較視角探析《小企業(yè)會計準則》征求意見稿

龔麗華

（濟南冠碩科技有限公司，山東濟南 250000）

我國《小企業(yè)會計準則》的制定是在借鑒IASB《中小主體財務(wù)報告準則》的基礎(chǔ)上，兼顧我國小企業(yè)的特點。我國《小企業(yè)會計準則》通過改革《小企業(yè)會計制度》會對小企業(yè)信息披露和小企業(yè)本身的發(fā)展產(chǎn)生積極影響。在財務(wù)報表披露方面，與《小企業(yè)會計制度》的要求基本相同，但對小企業(yè)的界定與國際上的中小企業(yè)的界定有較大的差異。與《小企業(yè)會計制度》相比，我國《小企業(yè)會計準則》中取消了一般企業(yè)對于資產(chǎn)減值的規(guī)定，資產(chǎn)減值仍然存在一定的改進空間。

小企業(yè)會計準則;財務(wù)報表;國際會計準則

在ISAR（聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組)發(fā)布《中小型企業(yè)會計和財務(wù)報告準則》之后，IASB作為制定全球通用財務(wù)報告準則的國際會計準則理事會歷經(jīng)近6年，于2009年7月發(fā)布了《中小主體財務(wù)報告準則》。目前，為規(guī)范小企業(yè)會計行為，在11月起草了我國《＜小企業(yè)會計準則＞征求意見稿》（以下簡稱《小企業(yè)會計準則》)，并廣泛征求意見。在國際會計準則趨同的背景下，我國小企業(yè)會計準則的頒布及其日后的實施，必將會對中小企業(yè)財務(wù)報告產(chǎn)生深遠的影響。

一、小企業(yè)會計準則的國際視角比較

（一)美國中小企業(yè)會計準則的經(jīng)驗

美國作為世界上經(jīng)濟發(fā)達國家之一，曾認為自己的會計準則是世界上最完善、最優(yōu)秀的，但自“安然事件”之后，美國財務(wù)會計準則委員會在準則制定方面加強了與國際會計準則理事會的合作。在中小企業(yè)會計準則方面，美國盡管沒有單獨制定，但是很多企業(yè)都已經(jīng)選用了IASB《中小主體財務(wù)報告準則》，并作為中小企業(yè)披露會計信息的依據(jù)。

在美國，有關(guān)制定中小企業(yè)會計準則的思路可以追溯到20世紀70年代。從1976年以后，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA)先后成立了三個專門研究小組對小企業(yè)會計問題進行研究，并分別發(fā)布了3份研究報告。針對各研究小組提出的建議，F(xiàn)ASB（美國會計準則理事會)對小企業(yè)會計準則制定工作做出了貢獻，主要包括:專門對租賃會計、所得稅會計、企業(yè)合并、利息成本資本化以及其他的一些會計準則進行了研究并簡化;不同的確認和計量準則會對外部信息使用者增加額外成本，但并沒有將建立不同的確認和計量準則的做法完全排除;小企業(yè)的經(jīng)理是企業(yè)會計信息的主要使用者，按照一些公認會計原則編制的財務(wù)報表缺乏相關(guān)性且太過復(fù)雜，無疑增加了小企業(yè)會計師的費用。

美國會計職業(yè)界支持對小企業(yè)專門的統(tǒng)一會計準則的研究，會計師們贊成采用不同的準則，而銀行家們則認為對小企業(yè)和大企業(yè)都需要相同的信息，應(yīng)保持現(xiàn)狀，但也并不反對建立某些會計準則。到目前為止，美國還未正式出臺針對中小主體的財務(wù)報告準則，在第126號會計準則《免除特定非公開企業(yè)金融工具披露要求——對第107號會計準則》的修正中，首次考慮了差別報告。該準則規(guī)定，對符合下列條件的企業(yè)在公允披露金融工具時可以作出選擇:第一，屬非公開公司;第二，企業(yè)總資產(chǎn)在財務(wù)報告日不超過1億美元，在報告期內(nèi)沒有發(fā)行或持有衍生金融工具。這對中小企業(yè)究竟需要披露什么樣的信息，對中小企業(yè)是否需要不同于GAAP的單獨會計準則有了很好的解釋。在美國，公認會計準則對公司財務(wù)以及對公司有關(guān)會計信息披露的要求，只對在證券交易委員會注冊的公司有法定的約束力，而對其他企業(yè)是沒有約束力的。除此以外，美國允許對符合特定條件的公司給予編報現(xiàn)金流量表的豁免，這點與我國《小企業(yè)會計準則》征求意見稿中編報方面的規(guī)定是基本一致的，即符合我國小企業(yè)界定標準的企業(yè)至少需要編制資產(chǎn)負債表和利潤表，自行選擇編制現(xiàn)金流量表。

（二)與其他各國的比較

英國1997年發(fā)布了第一份《小型報告主體財務(wù)報告準則》，澳大利亞、德國以立法形式規(guī)定了中小企業(yè)的差別報告，加拿大和新西蘭制定了一個針對中小企業(yè)的指導(dǎo)性會計準則，法國更是以“會計總方案”使用范圍的靈活性來規(guī)范中小企業(yè)會計問題，在會計總方案中規(guī)定適用差異，國際會計準則理事會緊隨其后，專家工作組從全球視野關(guān)注中小企業(yè)的需求。

從對這些國際會計組織和國家準則制定者的研究來看，他們都認為為中小企業(yè)制定一套比較適用的會計準則是必要的。一方面是因為中小企業(yè)確實在一個國家或地區(qū)的國民經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用;另一方面，中小企業(yè)也需要規(guī)范的會計處理原則和方法，但如果要遵守與大公司一樣的會計準則，是不符合成本效益原則的。

二、比較與分析

我國《＜小企業(yè)會計準則＞征求意見稿》的制定和發(fā)布在借鑒IASB《中小主體財務(wù)報告準則》的基礎(chǔ)上，考慮到我國小企業(yè)的特點，體現(xiàn)出不同的特征。

（一)對于小企業(yè)的界定問題

我國《小企業(yè)會計準則》中對“小企業(yè)”的界定為同時滿足“不承擔社會公眾責(zé)任”、“經(jīng)營規(guī)模較小”、“既不是企業(yè)集團內(nèi)的母公司也不是子公司”三個條件，且所稱經(jīng)營規(guī)模較小是指符合國務(wù)院發(fā)布的中小企業(yè)劃定標準所規(guī)定的小企業(yè)標準或微型企業(yè)標準——即從量的角度講，職工人數(shù)小于300人，年銷售額小于3000萬元，資產(chǎn)總額小于4000萬元的企業(yè)，而符合集團公司和中型企業(yè)劃定標準的仍然執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，這與國際上“中小企業(yè)”的界定有較大的區(qū)別。

在國際上，中小企業(yè)的概念是相對于大企業(yè)而言的，包括中型企業(yè)和小型企業(yè)。國際會計準則理事會對中小企業(yè)的界定是:一是沒有公眾責(zé)任;二是為外部使用者提供一般目的的財務(wù)報表（這些外部使用者不包括企業(yè)經(jīng)營管理者、現(xiàn)有或潛在的債權(quán)人以及信用評級機構(gòu))。

在英國、澳大利亞等國家，將中小企業(yè)細分為中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)，而習(xí)慣上往往把中小企業(yè)合在一起。美國則單獨把中小企業(yè)作為與大企業(yè)相對立的一個概念，只有小企業(yè)的稱謂，但小企業(yè)和中型企業(yè)可以選擇執(zhí)行IASB的《中小企業(yè)會計準則》。在不同時期，不同的國家或地區(qū)，同一個國家的不同部門從不同角度對中小企業(yè)概念的理解也有很大差異。

由此可見，我國《小企業(yè)會計準則》中“小企業(yè)”性質(zhì)的界定是沿用了我國《小企業(yè)會計制度》的做法，與國際上對中小企業(yè)的界定有較大的差異。反過來講，即我國對于中型企業(yè)的信息披露仍然按照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定，一方面是因為我國中型企業(yè)的發(fā)展規(guī)模尚未達到發(fā)達國家的平均水平，而考慮到《小企業(yè)會計準則》中明顯體現(xiàn)出對于小企業(yè)信息披露的簡化和相關(guān)質(zhì)量要求的降低，可以理解為基于規(guī)避中型企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和保護投資者的利益的考慮;另一方面，則是為了解決長期以來困擾小企業(yè)的信息披露問題，《小企業(yè)會計制度》顯然已經(jīng)不能滿足小企業(yè)的長遠發(fā)展和信息披露要求。

（二)資產(chǎn)減值的處理

與《小企業(yè)會計制度》相比，我國《小企業(yè)會計準則》中取消了一般企業(yè)對于資產(chǎn)減值的規(guī)定，即給予小企業(yè)計提資產(chǎn)減值的豁免，資產(chǎn)實際損失的確定參照了《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)認定標準——即實際發(fā)生損失時確認。此舉主要是考慮到小企業(yè)的發(fā)展規(guī)模，資產(chǎn)本身價值較小，因此資產(chǎn)減值對于報表的影響也較小，因此可以忽略不計。

但從國際角度來看，包括IASB《中小企業(yè)國際會計準則》在內(nèi)，以及在其他單獨制定中小企業(yè)會計準則的國家和地區(qū)中，絕大部分都沒有取消資產(chǎn)減值的規(guī)定，從這點來說，筆者認為，面對現(xiàn)階段物價上漲因素對于會計信息披露影響較大的現(xiàn)狀，不計提減值可能會導(dǎo)致利潤虛增，數(shù)額影響較大的情況下對于企業(yè)長遠發(fā)展是不利的，對于投資者來講更是信息不對稱。因此，對于小企業(yè)的資產(chǎn)減值問題，可以采取以下方法加以規(guī)范，第一種方法，對于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)來說，界定一個資產(chǎn)額度范圍，資產(chǎn)額度不超過這個范圍的，可以免提減值，而超過此范圍，必須要計提減值;第二種方法，在物價波動幅度較大的情況下，要考慮剔除物價指數(shù)的影響，即通過一定的方法換算為不含物價波動因素的會計信息，這樣才能夠保障小企業(yè)會計信息披露的準確性。

（三)基本財務(wù)報表的披露

財務(wù)報表披露，與《小企業(yè)會計制度》的要求基本相同，即除了至少需要披露的資產(chǎn)負債表和利潤表外，還應(yīng)提供會計報表附注的內(nèi)容，也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表。從國際視角來看，這一點也是各國中小企業(yè)會計準則的通行做法，但各國對于會計報表附注的披露要求不盡相同，內(nèi)容也各有差異，主要是考慮到各個國家的經(jīng)濟發(fā)展的特點。

三、結(jié)語

我國《小企業(yè)會計準則》通過改革《小企業(yè)會計制度》，借鑒國際社會對于中小企業(yè)會計準則的制定方案，基本適合我國的國情，體現(xiàn)出一定的中國特色。但在某些個別問題上，如資產(chǎn)減值問題，仍然存在一定的改進空間。相信通過征求意見稿的發(fā)布，在廣征社會意見的基礎(chǔ)上進行調(diào)整和修改，必將對小企業(yè)信息披露和小企業(yè)本身的發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。

［1］財政部．小企業(yè)會計制度［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2004．

［2］孫光國．中小企業(yè)會計準則問題研究［M］．大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

［3］梁若英．會計準則制定:充分程序的研究［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2008（13).

［4］李成，呂博.國外中小企業(yè)會計研究及啟示［J］.當代經(jīng)濟管理，2009（3).

［5］劉永澤，孫光國．中小企業(yè)會計準則的適用范圍界定問題研究［J］．會計研究，2007（11)．

（責(zé)任編輯:劉潤婉)

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