煙臺(tái)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院 劉學(xué)文 陳慧雪

美國會(huì)計(jì)教育改革綜述及其啟示

煙臺(tái)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院 劉學(xué)文 陳慧雪

美國會(huì)計(jì)教育改革的進(jìn)程很大程度上代表著國際會(huì)計(jì)教育改革的發(fā)展趨勢。美國的會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平一直處于世界領(lǐng)先地位，這與其先進(jìn)的會(huì)計(jì)教育水平和會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)體系密不可分。本文從各個(gè)時(shí)期美國會(huì)計(jì)教育所面臨的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景出發(fā)，將美國會(huì)計(jì)教育的改革進(jìn)程逐漸展開。

一、獨(dú)立戰(zhàn)爭勝利至1880年——傳統(tǒng)的師徒制培養(yǎng)方式

（一）背景——傳統(tǒng)會(huì)計(jì)室的不適宜 在這一階段，美國還未形成正規(guī)的會(huì)計(jì)教育，會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)完全承襲了英國的師徒制，其教學(xué)內(nèi)容主要是簿記知識(shí)和會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。由于簿記工作是在會(huì)計(jì)室里進(jìn)行，與其他因素相比，商人會(huì)計(jì)室的發(fā)展對于美國簿記成熟化進(jìn)程而言，既提供了動(dòng)力，又產(chǎn)生了影響。從18世紀(jì)初到19世紀(jì)中葉，會(huì)計(jì)發(fā)展到更先進(jìn)的階段，會(huì)計(jì)室的學(xué)徒制度使很多人認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)對于控制大企業(yè)大有裨益，即通過做學(xué)徒培訓(xùn)記賬，商人們開始了解并依賴于財(cái)務(wù)記錄。1812年戰(zhàn)后，隨著商業(yè)和貿(mào)易的發(fā)展，出現(xiàn)了穩(wěn)定的貨幣媒介，從而建立起作為交易基礎(chǔ)的貨幣，這使人們能夠編制出高度概括和可比的報(bào)表，以便迅速評價(jià)，同時(shí)這一發(fā)展使得大多數(shù)人需要掌握會(huì)計(jì)知識(shí)。由于簿記成為一種必備的技能，而會(huì)計(jì)室需要處理大量的交易，因此會(huì)計(jì)室不再適宜充當(dāng)學(xué)習(xí)的場所和培訓(xùn)學(xué)徒的來源，取而代之的是各大城鎮(zhèn)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)教材和會(huì)計(jì)教師。

（二）改革措施與成效——私立商學(xué)院取代學(xué)徒制19世紀(jì)初，會(huì)計(jì)教育的私立學(xué)校多數(shù)是由會(huì)計(jì)教材的作者開辦，這些學(xué)校開始設(shè)置各種專業(yè)課程，起初是在作者們的家中教學(xué)，后來逐漸發(fā)展到商業(yè)區(qū)的場所授課。這段時(shí)期私立商學(xué)院和學(xué)院開始發(fā)展，以取代學(xué)徒制度，雖然在后來的幾十年里，學(xué)校教育一直沒有完全取代“職業(yè)培訓(xùn)”或?qū)W徒教育，但正是這些19世紀(jì)早期的巡回教育開創(chuàng)了建立從事商業(yè)及會(huì)計(jì)教育的自負(fù)盈虧實(shí)體的道路。早期私立商學(xué)院是面向現(xiàn)代大學(xué)的商學(xué)院和會(huì)計(jì)學(xué)院演化過程中的重要環(huán)節(jié)。在南北戰(zhàn)爭前，美國的大學(xué)并未開設(shè)會(huì)計(jì)和管理課程，獨(dú)自私立學(xué)校頂替大學(xué)滿足了這種需求。初期開設(shè)課程的是一些企業(yè)家和作家，隨后商學(xué)院紛紛在商業(yè)中心成立，它們獲得市場的承認(rèn)，獲得國家組織對它們的教育使命的支持和認(rèn)可，由此取得了合法地位。

對于美國作者編寫的第一本教科書這一問題，一直以來存在很大爭議，但本杰明.布斯1789年出版的《全面服務(wù)》產(chǎn)生了較大影響。因?yàn)樗慕炭茣胺雌涞蓝兄保锩按蟛糠纸炭茣际菑挠鴤魅朊绹趁竦氐?，而革命后不久，一個(gè)美國作家將它的會(huì)計(jì)知識(shí)體系介紹給英國人，足見其對美國會(huì)計(jì)教育方面的巨大貢獻(xiàn)。

二、1881年至1928年——現(xiàn)代美國會(huì)計(jì)教育的開端

（一）背景 一是公共會(huì)計(jì)需求。隨著商業(yè)世界步入20世紀(jì)，經(jīng)濟(jì)理論、法律制度及社會(huì)全部都將注意力轉(zhuǎn)移到資本主義制度下大型企業(yè)的發(fā)展上。隨著注冊會(huì)計(jì)師立法的通過以及職業(yè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的成立，人們逐漸認(rèn)識(shí)到并提出需要一批訓(xùn)練有素的公共會(huì)計(jì)師。雖然早期作者認(rèn)為，19世紀(jì)80年代以前，美國不存在公共會(huì)計(jì)，但更確切地說，在1880年以前，美國的公共會(huì)計(jì)尚處于萌芽階段，直到1880年以后，才露出跡象。二是正規(guī)商業(yè)教育的需求。商業(yè)開始需要一種包括高中和大學(xué)等現(xiàn)有學(xué)校都沒有提供過的訓(xùn)練，在某種程度上，商人們的態(tài)度阻礙了大學(xué)進(jìn)行規(guī)模廣泛的商業(yè)教育。1875年以前，能夠被列為高中常規(guī)教學(xué)的商業(yè)課程只有簿記學(xué)這門課程。而為了幫助大公司和其他發(fā)展中的企業(yè)處理業(yè)務(wù)，對受過商科訓(xùn)練的人才需求日益增長，帕卡德1881年著作的有關(guān)簿記員職能的觀點(diǎn)如下：“我所期待的每一個(gè)簿記員，應(yīng)該不是一個(gè)可憐的墨守成規(guī)者，而是一個(gè)優(yōu)秀的人；不是一個(gè)純粹的理論家，而是一個(gè)嚴(yán)格的實(shí)干家；不是空想和感覺的，而是確實(shí)和可靠的；不是能‘記’賬的，而是能夠講清賬所包含的內(nèi)容”。

（二）改革措施與成效 一是商學(xué)院的廣泛建立和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立。在這一階段，美國會(huì)計(jì)教育方面出現(xiàn)了一系列重大事件。為了滿足對受過商科訓(xùn)練的人才日益增長的需求，商學(xué)院紛紛在全國涌現(xiàn)，以提供訓(xùn)練有素的人才。1881年，美國第一家商學(xué)院在賓夕法尼亞大學(xué)成立，1883年，開設(shè)了學(xué)院層次的第一個(gè)持續(xù)的會(huì)計(jì)學(xué)課程系列。另外，沃頓商學(xué)院、芝加哥大學(xué)、達(dá)特茅斯的阿莫斯.塔克商學(xué)院以及19世紀(jì)末之后的紐約大學(xué)商業(yè)、會(huì)計(jì)以及金融學(xué)院等做出的努力，都為會(huì)計(jì)的大學(xué)教育奠定了堅(jiān)定的基礎(chǔ)。隨著商學(xué)院的經(jīng)營開始采用獨(dú)資的形式并且能夠盈利，它們發(fā)展迅速。私立商學(xué)院和會(huì)計(jì)學(xué)教育發(fā)展的基礎(chǔ)已經(jīng)具備。另外，1887年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立，1896年紐約州仿照律師和醫(yī)師做法，通過第一部注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)資格認(rèn)證的法律，其它各州競相效法，到1920年代末先后通過同樣的法律。二是教育課程的改革。早在1917年，西摩.沃爾頓就表達(dá)了執(zhí)業(yè)者對會(huì)計(jì)教育發(fā)展方向的失望，他指責(zé)會(huì)計(jì)教育者只教授會(huì)計(jì)學(xué)“如何”而不是“為什么”。他表示除非有人能系統(tǒng)地組織事實(shí)，否則這些事實(shí)本身是無意義的，他認(rèn)為教育“應(yīng)該為年輕人提供基礎(chǔ)科學(xué)原理知識(shí)”，這樣就可以將他的經(jīng)驗(yàn)、教育結(jié)合起來適應(yīng)環(huán)境的需要；他認(rèn)為學(xué)生只學(xué)習(xí)一些實(shí)際案例不足以應(yīng)對意外事件或新情況。他的關(guān)于教育應(yīng)當(dāng)發(fā)展一個(gè)人的關(guān)鍵智力和審慎行事的能力的思想是切合實(shí)際的。早期開設(shè)會(huì)計(jì)高等教育課程的目的是訓(xùn)練執(zhí)業(yè)者們的助手，在大學(xué)開設(shè)了會(huì)計(jì)課程以后，會(huì)計(jì)師開始倡導(dǎo)大學(xué)教育的擴(kuò)展以實(shí)現(xiàn)更加寬泛、更加理性的課程的目標(biāo)。大部分執(zhí)業(yè)者認(rèn)為，通過實(shí)踐掌握審計(jì)和會(huì)計(jì)的技術(shù)程序最有效率；教育的作用是提高人的分析能力。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)要求廣泛的知識(shí)，以及經(jīng)過訓(xùn)練可以進(jìn)行分析性及建設(shè)性思維的頭腦，會(huì)計(jì)課程必須以實(shí)踐的形式進(jìn)行，而以理論為導(dǎo)向的教授無法令人滿意地講授會(huì)計(jì)問題。雖然會(huì)計(jì)課程在發(fā)展中出現(xiàn)了明顯的不足，但早期的執(zhí)業(yè)者還是為美國會(huì)計(jì)教育做出了顯著的貢獻(xiàn)。

三、1929年至1945年——會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展成熟

（一）背景——危機(jī)與動(dòng)蕩中的會(huì)計(jì)教育1929年美國股市崩盤，陷入空前危機(jī)，大危機(jī)以及化解和防范危機(jī)的法律對會(huì)計(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響深遠(yuǎn)而廣泛。會(huì)計(jì)教育的影響主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)教學(xué)的內(nèi)容主要是權(quán)威機(jī)構(gòu)指定的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)會(huì)計(jì)理論，而不是原來自發(fā)形成的慣例式的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）改革——會(huì)計(jì)課程的專業(yè)化 對于大專院校會(huì)計(jì)課程的迅速增加，早期職業(yè)者努力將會(huì)計(jì)置于更高教育基礎(chǔ)之上的做法是一項(xiàng)巨大的成功。1900年，還沒有一個(gè)高等教育機(jī)構(gòu)頒發(fā)會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)士學(xué)位，而到1930年，有超過300所學(xué)校頒發(fā)會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)位，本科和研究生學(xué)位均有。美國大學(xué)會(huì)計(jì)教授協(xié)會(huì)是第一個(gè)全國性的會(huì)計(jì)學(xué)組織，它解決了教育者最迫切的問題——課程的發(fā)展，提供會(huì)計(jì)課程的學(xué)?？焖僭黾右约叭狈y(tǒng)一的教育標(biāo)準(zhǔn)使得改革勢在必行。同時(shí)，美國大學(xué)會(huì)計(jì)教授協(xié)會(huì)對取得大學(xué)教師資格加以限制，特別禁止夜間商校的教師當(dāng)大學(xué)教師。

四、1945年至1985年——會(huì)計(jì)職業(yè)的重大變革

（一）背景——復(fù)蘇的市場對會(huì)計(jì)服務(wù)需求激增 二戰(zhàn)以后，世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇并迅猛發(fā)展，市場對會(huì)計(jì)服務(wù)的需求極大增加，會(huì)計(jì)服務(wù)公司無論是數(shù)量還是規(guī)模在1950年代前后都出現(xiàn)了飛躍，會(huì)計(jì)從業(yè)人員，特別是注冊會(huì)計(jì)師，擁有史無前例的執(zhí)業(yè)空間。但會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才出現(xiàn)供不應(yīng)求的局面。

（二）改革與成效——教育內(nèi)容變革的雙重效果 為了保持整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展，應(yīng)對會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合其他機(jī)構(gòu)制定了注冊會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入條件，即成為注冊會(huì)計(jì)師必須擁有會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)士學(xué)位，通過注冊會(huì)計(jì)師資格考試，并接受后續(xù)職業(yè)教育。由于第一條最重要也最難統(tǒng)一，因而會(huì)計(jì)教育開始受到實(shí)務(wù)界前所未有的重視，1959年福特基金和卡內(nèi)基基金資助的兩項(xiàng)有關(guān)工商教育的研究便體現(xiàn)了這種關(guān)注。兩項(xiàng)研究報(bào)告明確指出會(huì)計(jì)教育的內(nèi)容應(yīng)該從技術(shù)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)為管理導(dǎo)向型，特別指出通才教育應(yīng)在高校會(huì)計(jì)教育中占據(jù)一席之地?？梢哉f，1960年代是美國會(huì)計(jì)教育發(fā)展的分水嶺：一方面，以職業(yè)資格考試為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)教育引入大量會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究成果，較之以前吸引了更多優(yōu)秀學(xué)生、獲得更豐富的教學(xué)資源，教師也受到更專業(yè)化的訓(xùn)練；另一方面，會(huì)計(jì)教育的這種變革引發(fā)了一個(gè)重大問題，即會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)嚴(yán)重脫節(jié)導(dǎo)致會(huì)計(jì)研究的成果對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)沒有任何指導(dǎo)意義，這為會(huì)計(jì)教育出現(xiàn)危機(jī)埋下伏筆。

五、1985年以后——教育危機(jī)下的重大變革

（一）背景——教育危機(jī)加劇爆發(fā) 進(jìn)入二十世紀(jì)八十年代中期，信息技術(shù)迅猛發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的日益明顯以及資本市場的發(fā)展，使得整個(gè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境發(fā)生了深刻變化。技術(shù)進(jìn)步大大降低信息生產(chǎn)和傳輸成本，企業(yè)內(nèi)外部都能輕易獲取特定信息，由此造成傳統(tǒng)會(huì)計(jì)及從業(yè)人員特有的技術(shù)優(yōu)勢消失殆盡；經(jīng)濟(jì)全球化使得企業(yè)面臨更廣泛的競爭，而資本的集中程度和稀缺性使得企業(yè)不得不服從少數(shù)幾個(gè)巨型投資者的短期意志行為，這兩者要求企業(yè)更有效率利用自身資源、更快作出經(jīng)濟(jì)決策，而快捷的信息系統(tǒng)，特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，成為企業(yè)經(jīng)營制勝的法寶。因此在新形勢下，懂得如何設(shè)計(jì)和維護(hù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、如何結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境中相關(guān)因素協(xié)助公司決策者準(zhǔn)確解讀和有效利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)的信息的“會(huì)計(jì)高手”成為稀缺人才，通過梳理會(huì)計(jì)教育的歷史發(fā)現(xiàn)，美國會(huì)計(jì)教育在1960年代就已經(jīng)顯示出危機(jī)跡象，至1980年代中后期在外界作用下加劇并爆發(fā)。危機(jī)的根源在于會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生接受的教育脫離會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，不能適應(yīng)市場變化，具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面；一是1980年代中后期經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境的深刻變化對會(huì)計(jì)職業(yè)提出新要求；二是美國會(huì)計(jì)教育一直未能擺脫職業(yè)資格考試的束縛，即使自1960年代以來會(huì)計(jì)教育中引入會(huì)計(jì)研究的成果，但因會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)幾乎完全脫節(jié)，使得會(huì)計(jì)教育脫離會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，由此造就的畢業(yè)生只懂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)資格考試，只能從事會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)末端的簡單操作。

（二）改革措施——全方位的變革 一是教育目標(biāo)定位。1989年,在當(dāng)時(shí)世界著名的八大會(huì)計(jì)公司的資助下，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)，從事會(huì)計(jì)教育改革的系統(tǒng)研究,在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，發(fā)表了《會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)》并指出：學(xué)校會(huì)計(jì)教育的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時(shí)即成為一個(gè)專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未來成為專業(yè)人員應(yīng)當(dāng)具備的學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)新能力，要使其終身學(xué)習(xí)。二是學(xué)時(shí)安排。自1950年代開始，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)日益復(fù)雜，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大幅增加，以至學(xué)生4年內(nèi)無法完全掌握，5年學(xué)制勢在必行。1955年，美國注冊會(huì)計(jì)師教育和經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)最早提出了150學(xué)分的要求，相當(dāng)于要花費(fèi)5學(xué)年的時(shí)間才能完成的課程量。至1970年代后期，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的要求，建議于2000年開始實(shí)施150學(xué)分制（150-semester-hour）要求，即150學(xué)分為參加注冊會(huì)計(jì)師考試的前提，并鼓勵(lì)實(shí)行5年制本碩連讀制度，目前美國已有48個(gè)州通過了這項(xiàng)建議。三是教學(xué)方案和內(nèi)容。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和一些大的會(huì)計(jì)公司都認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)增加培養(yǎng)學(xué)生基本素質(zhì)教育方面的課程，適當(dāng)減少會(huì)計(jì)專業(yè)的課程。美國會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)也認(rèn)為教育改革所要解決的問題是擴(kuò)大知識(shí)基礎(chǔ)，培養(yǎng)全面技能，他們希望會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)的全面化，期望增加一些有關(guān)人文科學(xué)、交流藝術(shù)及自然科學(xué)的課程，而不是更多的會(huì)計(jì)專業(yè)課程。根據(jù)以上情況，各試點(diǎn)院校都修改了它們的教學(xué)計(jì)劃和教學(xué)內(nèi)容，總的思路是增加基礎(chǔ)課的比重，減少專業(yè)課的比重。

縱觀美國會(huì)計(jì)教育的改革過程，可以從很大程度上反映出目前世界會(huì)計(jì)教育的主要改革方向，其改革主要是應(yīng)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化及市場對會(huì)計(jì)人才的需求所做的改進(jìn)，會(huì)計(jì)教育如何適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展的需要，是會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界和教育界都十分關(guān)心的話題。因此，會(huì)計(jì)教育改革能否取得預(yù)期效果并推進(jìn)會(huì)計(jì)教育的發(fā)展，關(guān)鍵在于能否及時(shí)捕捉經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展動(dòng)向。美國會(huì)計(jì)教育的改革力度值得借鑒，尤其是1985年以后的改革，涉及的廣度和深度相當(dāng)明顯，如教育目標(biāo)的準(zhǔn)確定位，注重理論與實(shí)踐的結(jié)合，把課堂教學(xué)與實(shí)務(wù)運(yùn)用相結(jié)合，對于會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的準(zhǔn)確掌握至關(guān)重要，這不僅僅是美國會(huì)計(jì)教育的改革方向，也是每個(gè)國家針對會(huì)計(jì)教育的發(fā)展方向，對我國會(huì)計(jì)教育具有較好的借鑒意義。

［1］于增彪、趙景文等：《重新審視美國會(huì)計(jì)對中國會(huì)計(jì)國際化的影響》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第5期。

［2］湯湘希：《美國會(huì)計(jì)教育概況及其對我們的啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》2003年第10期。

［3］加里.約翰.普雷維茨、巴巴拉.達(dá)比斯.莫里諾著，杜興強(qiáng)、于竹麗譯：《美國會(huì)計(jì)史—會(huì)計(jì)的文化意義》，中國人民大學(xué)出版社2006年版。

［4］AAA.Future Accounting Education:Preparing for the Expanding Profession.Accounting Education,1986.

［5］Bloom,R and Debessay,A.Educating professional accountants for the twenty-first century:A point of view Journal of Business Education,1984.

（編輯 代 娟）