浙江財經(jīng)學(xué)院 汪祥耀 葉正虹

FASB第8號概念公告述評（下）
——兼議SFAC8對我國基本會計準(zhǔn)則完善的思考

浙江財經(jīng)學(xué)院 汪祥耀 葉正虹

二是明確闡釋了“相關(guān)性”與“如實反映”的含義及其關(guān)系。SFAC8認(rèn)為，有用財務(wù)信息的本質(zhì)是具有“相關(guān)性”和“如實反映”這兩個基本財務(wù)信息質(zhì)量特征，具有基本信息質(zhì)量特征的信息如果是可比和可驗證的，且具有及時性與可理解性，那么該信息的有用性將得到最大限度的加強(qiáng)。SFAC8、SFAC2和IASB概念框架對“相關(guān)性”的定義基本一致，認(rèn)為只有當(dāng)信息確實對使用者決策產(chǎn)生影響時，即可認(rèn)為信息是相關(guān)的。而相關(guān)性是用來描述財務(wù)信息具有改變決策的能力，在IASB概念框架中，“預(yù)測或證實價值”（Predictive or Confirmatory Value）”被視為相關(guān)性的一個部分；而在SFAC2中，相關(guān)性的其中一部分定義為“預(yù)測價值”和“反饋價值（Feedback Value）”。IASB和FASB認(rèn)為，“證實價值”和“反饋價值”具有相同的含義，因此統(tǒng)一采用“證實價值”來表述。在“聯(lián)合概念框架”中，“相關(guān)性”包含了“預(yù)測價值”、“證實價值”和“重要性”。

聯(lián)合項目第一階段成果“質(zhì)量特征”中一個最顯著的特點，是將原出現(xiàn)于SFAC2和IASB概念框架中的“可靠性”用原屬于“可靠性”次級特征的“如實反映”取代。IASB和FASB認(rèn)為，沒有一個框架能夠清楚涵蓋可靠性的含義，并認(rèn)為會計準(zhǔn)則對可靠性缺乏共同理解。因此，它們采用了“如實反映”（Faithful Representation）作為財務(wù)信息的基本質(zhì)量特征，并認(rèn)為該詞已包含“可靠性”在早期框架中的各個主要特征?！叭鐚嵎从场贝碇巴暾浴保╟omplete）、“中立性”（neutral）和“避免重大錯誤”（free from error）。其中，“避免重大錯誤”首次被納入概念框架之中。SFAC8強(qiáng)調(diào)，“避免重大錯誤”并非意味著“完全準(zhǔn)確”（perfectly accuracy），因為估計的價格或者價值不能被認(rèn)定其準(zhǔn)確與否，但是估價的過程所選擇的方法和應(yīng)用方式應(yīng)是合理恰當(dāng)?shù)?，能如實反映估價。同時，SFAC8考慮到原歸屬于“可靠性”的“實質(zhì)重于形式”、“審慎性”、“可驗證性”等質(zhì)量特征不能體現(xiàn)“如實反映”的意圖，因此將這些質(zhì)量特征剔除在“基本質(zhì)量特征“之外。其中，將“可驗證性”列為“強(qiáng)化質(zhì)量特征”下的一個次級特征予以保留，“實質(zhì)重于形式”和“審慎性”即使在“強(qiáng)化質(zhì)量特征”中不再保留，因為它們不屬于反映信息質(zhì)量的特征，并與“中立性”理念不符。

三是排除了不屬于財務(wù)信息質(zhì)量特征的概念。在確定財務(wù)信息質(zhì)量特征時，IASB與FASB考慮了一些目前被經(jīng)常使用但不被認(rèn)同為是質(zhì)量特征的概念。例如，有人建議將“透明度”（Transparency）、“高質(zhì)量”（High Quality）、“內(nèi)部一致性”（Internal Consistency）、“真實和公允的表達(dá)”（true and fair view or fair presentation）和“可信性”（credibility）等也作為財務(wù)信息的質(zhì)量特征。但是，IASB和FASB認(rèn)為這些概念所包含的內(nèi)容均已包含在“基本質(zhì)量特征”和“強(qiáng)化質(zhì)量特征”之中，只是表述方法不同，沒有必要再將它們放在在質(zhì)量特征之中。IASB和FASB還考慮了另外一些概念，如“簡約性”（Simplicity）、“可操作性”（Operationality）”、“實用性”（Practicability） 和“可接受性”（Acceptability）等。但他們認(rèn)為，這些概念也不屬于質(zhì)量特征，其僅僅是在作出準(zhǔn)則制定決策時需要考慮的標(biāo)準(zhǔn)而已，換言之，它們只是為提供有用財務(wù)信息作出成本與效益權(quán)衡時提供了部分判別標(biāo)準(zhǔn)。此外，IASB概念框架中原先涉及的另外一些會計假設(shè)方面的概念如“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“持續(xù)經(jīng)營”等，也未出現(xiàn)在“聯(lián)合概念框架”的體系中。

三、SFAC8對我國基本會計準(zhǔn)則的啟示

（一）建立或修訂與國際趨同的概念框架 2006年2月我國發(fā)布的修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，部分充當(dāng)了我國財務(wù)報告概念框架的作用。它借鑒了IASB概念框架和FASB概念公告中的有用成分，涉及到了財務(wù)會計報告的目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息的質(zhì)量要求、會計要素及其確認(rèn)、會計計量以及財務(wù)會計報告的內(nèi)容，初步實現(xiàn)了國際趨同。但從全面與持續(xù)趨同的高要求看，我國基本會計準(zhǔn)則仍存在以下不足：（1）財務(wù)報告概念框架從其本質(zhì)定位上講，主要是為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定或評價會計準(zhǔn)則提供指導(dǎo)原則和理論基礎(chǔ)，在出現(xiàn)新情況并缺乏具體會計準(zhǔn)則規(guī)范時，它也可為財務(wù)報告編制者、使用者和審計師提供參考框架，而我國基本會計準(zhǔn)則卻是會計準(zhǔn)則體系的一部分，其使用對象主要是會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者和使用者，因此定位存在嚴(yán)重?fù)Q位的問題。（2）2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》涉及到概念框架（如會計要素的劃分及定義）的部分內(nèi)容，發(fā)揮了概念框架的類似功能，但《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》與基本會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系一直未得以明確；（3）我國基本會計準(zhǔn)則的理論深度、邏輯嚴(yán)密性以及對不同概念或選擇方案取舍的結(jié)論基礎(chǔ)等，與IASB概念框架和FASB概念公告還有相當(dāng)差距，對會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用仍發(fā)揮不夠；（4）“聯(lián)合概念框架”項目得到IASB與FASB的高度重視，進(jìn)展順利并取得了階段性成果，提出了一些新的適合社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及應(yīng)對全球金融危機(jī)的原則和理念，這對我國尚未持續(xù)趨同的基本會計準(zhǔn)則形成了新的挑戰(zhàn)。概念框架國際趨同是會計準(zhǔn)則國際趨同的前提和必要條件，財政部發(fā)布的《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》進(jìn)一步表明了我國會計國際趨同的決心。因此，為了推動我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，應(yīng)當(dāng)更加重視與國際趨同的我國財務(wù)報告概念框架的建設(shè)，重構(gòu)我國財務(wù)報告概念框架或?qū)緯嫓?zhǔn)則作出持續(xù)和重大修正的時機(jī)已經(jīng)成熟。

（二）重新審視財務(wù)報告目標(biāo)定位 我國基本會計準(zhǔn)則第四條指出，財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?？梢?，我國將“決策有用性”和“受托責(zé)任觀”同時列為財務(wù)報告的目標(biāo)，但更注重于“受托責(zé)任”，而將“決策有用”排在了次位。采取這種排位的主要考慮是由于各國資本市場發(fā)展程度不一，形成了“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并存的局面（葛家澍等，2007）?！皼Q策有用觀”更適用于資本市場發(fā)達(dá)的國家，而“受托責(zé)任觀”則更適用于市場經(jīng)濟(jì)和資本市場不夠發(fā)達(dá)的國家。由于我國目前絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)主體還是未上市的國有企業(yè)或民營企業(yè)，需要更多地考核企業(yè)管理當(dāng)局的受托責(zé)任，因此我國將“受托責(zé)任觀”放在了較重要的位置，同時也形成了與其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)概念框架的差異?？紤]到我國目前的多元經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，也曾設(shè)想為不同類型的經(jīng)濟(jì)主體確定不同的財務(wù)報告目標(biāo)，“聯(lián)合概念框架”第一階段成果考慮到了該問題并作出了否定的回答。IASB與FASB認(rèn)為，雖然不同類型的主體由于成本限制等其他原因可以對它們作出不同要求的財務(wù)報告，但其財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)該一致，即為使用者提供決策有用的財務(wù)信息。IASB與FASB在經(jīng)過反復(fù)討論后，堅持認(rèn)為“決策有用性”是財務(wù)報告的首要甚至是唯一目標(biāo)，并且認(rèn)為這一目標(biāo)已經(jīng)涵蓋了“受托責(zé)任觀”的要求。如果在理論上提不出發(fā)展中國家需要有不同財務(wù)報告目標(biāo)考慮的足夠理由，本著國際趨同的精神，我國在修訂基本會計準(zhǔn)則時應(yīng)重新審視財務(wù)報告目標(biāo)的定位問題。因為只有明確了財務(wù)報告的目標(biāo)定位，才能避免在財務(wù)信息質(zhì)量特征的偏好（偏好相關(guān)性還是可靠性）、財務(wù)報表觀的取舍（采用資產(chǎn)負(fù)債觀還是收入費(fèi)用觀）、計量屬性的選擇（選擇歷史成本還是公允價值）等問題上作出搖擺不定的決定。

（三）重新梳理財務(wù)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu) 我國基本會計準(zhǔn)則第二章對會計信息提出了8項質(zhì)量要求（沒有使用西方國家概念框架中的“質(zhì)量特征”一詞），人們將其總結(jié)為“真實性”、“相關(guān)性”、“明晰性”、“可比性”、“實質(zhì)重于形式”、“重要性”、“謹(jǐn)慎性”和“及時性”。其中在“真實性”中包含以下要求：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?？梢?，“真實性”已經(jīng)同時包含了“如實反映”與“可靠性”的含義，并闡述了它們的因果關(guān)系：在行動上首先必須做到“如實反映”，才能在結(jié)果上保證“真實可靠”。FASB的SFAC2原先將“如實反映”作為“可靠性”的次級特征處理，而在SFAC8中卻取消了“可靠性”，并將“如實反映”提升到主要特征。因此，即使“聯(lián)合概念框架”第一階段成果發(fā)布后，在財務(wù)信息主要信息特征的認(rèn)定方面，我國的“真實性”和“相關(guān)性”對比“聯(lián)合概念框架”中的“相關(guān)性”和“如實反映”并沒有顯示太大的差別。但筆者認(rèn)為，我國基本會計準(zhǔn)則對財務(wù)信息質(zhì)量要求（或特征）的研究還需要從以下方面考慮是否需要加以改進(jìn)：

一是因為服從于“決策有用性”的目標(biāo)，“聯(lián)合概念框架”將“相關(guān)性”置于“如實反映”之前，認(rèn)為只有與決策相關(guān)的信息才是有用的信息，那么，我國是否也需要按照國際趨同的要求將“真實性”與“相關(guān)性”做換位思考，虛假信息一時泛濫的現(xiàn)實是否能使“真實性”成為第一質(zhì)量特征的理由等，這些問題值得思考。

二是無論IASB的概念框架還是FASB的概念公告，均將財務(wù)信息的質(zhì)量特征作出分類并劃分不同的層次，“聯(lián)合概念框架”第一階段成果也將財務(wù)信息質(zhì)量特征區(qū)分為“基本質(zhì)量特征”與“強(qiáng)化質(zhì)量特征”，并描述了它們的次級特征。以上劃分的好處是，明確了不同質(zhì)量特征的重要性，當(dāng)這些特征之間出現(xiàn)矛盾時，概念框架實際給出了優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征的次序。反觀我國的基本會計準(zhǔn)則，因為沒有區(qū)分不同的質(zhì)量要求層次，也沒有闡述它們之間的辯證及邏輯關(guān)系，因此使得該方面的理論基礎(chǔ)非常單薄，缺乏說服力。

三是核對我國基本會計準(zhǔn)則所羅列的8項會計信息質(zhì)量要求。如果按“聯(lián)合概念框架”的最新研究成果來衡量，“謹(jǐn)慎性”和“實質(zhì)重于形式”可以去除，“可比性”、“重要性”與“及時性”可以作為“相關(guān)性”的次級特征保留，“明晰性”如果保留則可以作為“如實反映”的次級特征。此外，是否需要增加“預(yù)測價值”、“證實價值”、“完整性”、“中立性”、“避免重大錯誤”、“可驗證性”、“可理解性”等作為次級特征，這些問題也值得討論。

（四）嚴(yán)謹(jǐn)界定各種概念并準(zhǔn)確選擇用詞“聯(lián)合概念框架”第一階段成果的發(fā)布中可關(guān)注到，IASB與FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對財務(wù)報告概念框架中各種概念的使用采取了更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)態(tài)度。例如，在討論目標(biāo)時，用“財務(wù)報告”代替了“財務(wù)報表”，并闡述了兩者的區(qū)別；由于“受托責(zé)任”（Accountability）不易于理解和翻譯，將這一概念從財務(wù)報告目標(biāo)中剔除；在討論質(zhì)量特征時，SFAC2用名為“會計信息”的質(zhì)量特征，IASB框架用的是“財務(wù)報表”的質(zhì)量特征，“聯(lián)合概念框架”統(tǒng)一采用“財務(wù)信息”的質(zhì)量特征，去除了不易于理解和翻譯的“受托責(zé)任”概念，去除了若干經(jīng)常使用但不屬于描述信息質(zhì)量特征的專用名詞。

反觀我國基本會計準(zhǔn)則及《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等類似文件，對各種基本會計概念的使用不夠嚴(yán)謹(jǐn)且缺乏明確的定義。例如，在相關(guān)文件中，先后發(fā)現(xiàn)“會計報告”、“財務(wù)報告”、“財務(wù)會計報告”等不同稱謂，卻沒有發(fā)現(xiàn)它們之間區(qū)別性的明確解釋。我國習(xí)慣使用“會計報表”而不是“財務(wù)報表”，習(xí)慣使用“會計信息”而不是“財務(wù)信息”，這與國際上通常使用的概念產(chǎn)生些許差異。另外，在定義財務(wù)信息質(zhì)量特征方面，我國基本會計準(zhǔn)則也未像國外概念框架那樣使用明確定義的概念，如“相關(guān)性”、“如實反映”等，而是采用了隱含這些概念含義在內(nèi)的解釋性語言。概念的缺乏加上未能獲得嚴(yán)格的定義，將影響我國概念框架的理論深度，最終也將削弱其對準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)作用。因此，建立以目標(biāo)為導(dǎo)向、各會計基本概念嚴(yán)格定義、相互聯(lián)系、邏輯層次分明、制約關(guān)系明確的我國財務(wù)報告概念框架已刻不容緩。

［1］葛家澍、張金若：《FASB與IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見）的評介》，《會計研究》2007年第2期。

［2］汪祥耀等：《國際會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則——研究與比較》，立信會計出版社2005年版。

［3］Halsey G.Bullen,Kimberley Crook,Revisiting the Concepts,May 2005.

［4］IASC,The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,July 1989.

［5］IFRS Press Release,IASB and US FASB Complete First Stage of Conceptual Framework,2010.

［6］SFAC8,Conceptual Framework for Financial Reporting,September 2010.

（編輯 代 娟）

［本文系教育部人文社會科學(xué)研究項目《后金融危機(jī)時代全球會計變革與中國趨同對策研究》（項目編號：10YJA790176）的階段性研究成果］