貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 張春芳

企業(yè)利息費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅法差異分析

貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 張春芳

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

一、企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)利息費(fèi)用的規(guī)定

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照規(guī)定扣除。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的下列支出，準(zhǔn)予扣除：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除的政策通知（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）如下：（1）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。（2）企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。（3）企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。（4）企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)）規(guī)定如下：（1）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。（2）企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除：企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。

二、企業(yè)利息費(fèi)用會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理比較

［例1］甲公司（非金融企業(yè)）2008年初從當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)銀行借入1000萬(wàn)元，年利率5.76%，期限5年，到期還本付息；該資金已存入甲公司相關(guān)賬戶，甲公司將該資金用于生產(chǎn)線改造，已知該生產(chǎn)線于2007年3月1日開始進(jìn)行改造，預(yù)計(jì)2008年6月30日竣工決算；甲公司每半年計(jì)息一次。（分錄單位：萬(wàn)元，下同）

甲公司會(huì)計(jì)處理：

2008年初借入：

借：銀行存款 1000

貸：長(zhǎng)期借款 1000

（1）2008年6月30日工程決算并投入使用，工程成本120萬(wàn)元（不含利息），預(yù)計(jì)生產(chǎn)線尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值3.80萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。

2008年6月30日應(yīng)計(jì)利息＝1000×5.76%×6÷12＝28.80（萬(wàn)元）

借：在建工程 28.80

貸：長(zhǎng)期借款 28.80

2008年6月30日投入使用：

借：固定資產(chǎn) 148.80

貸：在建工程 148.80

（2）2008年12月31日計(jì)息，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

2008年12月31日應(yīng)計(jì)利息＝1000×5.76%×6÷12＝28.80（萬(wàn)元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 28.80

貸：長(zhǎng)期借款 28.80

2008年12月31日應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額＝（148.80－3.80）÷5×6÷12＝14.50（萬(wàn)元）

借：制造費(fèi)用 14.50

貸：累計(jì)折舊 14.50

（3）2008年度甲公司利潤(rùn)總額200萬(wàn)元，所得稅稅率25%，已知甲公司折舊政策與稅法相關(guān)規(guī)定一致，不考慮其他因素。

甲公司稅務(wù)處理：按照規(guī)定企業(yè)（甲公司）向金融企業(yè)（當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)銀行）發(fā)生的借款利息支出準(zhǔn)予扣除，所以會(huì)計(jì)通過(guò)計(jì)提折舊或直接計(jì)入當(dāng)期損益均無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，除非企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策與稅法規(guī)定的資產(chǎn)稅務(wù)處理不同。

應(yīng)交所得稅＝200×25%＝50（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50

［例2］假設(shè)例1中甲公司2008年6月30日完工投入使用的生產(chǎn)線，按照稅法相關(guān)規(guī)定最低折舊年限10年，除折舊年限會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不一致以外，其他的因素會(huì)計(jì)、稅法一致。

甲公司2008年初借入資金、2008年6月30日計(jì)提利息、確認(rèn)固定資產(chǎn)、2008年末計(jì)提利息、計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理相同。但在2008年末所得稅會(huì)計(jì)處理不同，具體如下：

甲公司會(huì)計(jì)分析：（1）2008年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=148.80-14.50=134.30（萬(wàn)元）2008年末固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=148.80-（148.80-3.80）÷10×6÷12=141.55（萬(wàn)元）

產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=141.55-134.30=7.25（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)=7.25×25%=1.8125（萬(wàn)元）

（2）應(yīng)納稅所得額=200+7.25=207.25（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=207.25×25%=51.8125（萬(wàn)元）

（3）所得稅費(fèi)用=200×25%=50（萬(wàn)元）

（4）2008年末所得稅會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用 50

遞延所得稅資產(chǎn) 1.8125

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅51.8125

［例3］甲公司（非金融企業(yè)）2008年初從A公司借入2000萬(wàn)元，年利率10%，期限5年，到期還本付息；該資金已存入甲公司相關(guān)賬戶，甲公司將該資金用于生產(chǎn)線改造，已知：同期同類銀行貸款年利率5.76%，該生產(chǎn)線于2007年11月1日開始進(jìn)行改造，預(yù)計(jì)2008年6月30日竣工決算；甲公司每半年計(jì)息一次；甲公司、A公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。則甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

2008年初借入：

借：銀行存款 2000

貸：長(zhǎng)期借款 2000

（1）2008年6月30日工程決算并投入使用，工程成本120萬(wàn)元（不含利息），預(yù)計(jì)生產(chǎn)線尚可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值20萬(wàn)元，采用年限平均法計(jì)提折舊。

2008年6月30日應(yīng)計(jì)利息=2000×10%×6÷12=100（萬(wàn)元）

借：在建工程 100

貸：長(zhǎng)期借款 100

2008年6月30日投入使用：

借：固定資產(chǎn) 220

貸：在建工程 220

（2）2008年12月31日計(jì)息，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

2008年12月31日應(yīng)計(jì)利息=2000×10%×6÷12=100（萬(wàn)元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 100

貸：長(zhǎng)期借款 100

2008年12月31日應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額=（220-20）÷5×6÷12=20（萬(wàn)元）

借：制造費(fèi)用 20

貸：累計(jì)折舊 20

（3）2008年度甲公司利潤(rùn)總額200萬(wàn)元，所得稅稅率25%，已知甲公司折舊政策與稅法相關(guān)規(guī)定一致，不考慮其他因素。

甲公司稅務(wù)處理：按照規(guī)定企業(yè)（甲公司）向非金融企業(yè)（非關(guān)聯(lián)方A公司）發(fā)生的借款利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分不得在以后年度扣除，所以會(huì)計(jì)通過(guò)計(jì)提折舊或直接計(jì)入當(dāng)期損益影響應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，同時(shí)不得確認(rèn)為暫時(shí)性差異的所得稅影響。

2008年末所得稅分析：

（1）會(huì)計(jì)按照借款合同利率計(jì)提利息計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并計(jì)提折舊20萬(wàn)元。

按照稅法規(guī)定計(jì)算如下：應(yīng)當(dāng)按照同期同類貸款利率計(jì)算的計(jì)入固定資產(chǎn)成本的利息額=2000×5.76%×6÷12=57.60（萬(wàn)元）

確定的固定資產(chǎn)成本=120+57.60=177.60（萬(wàn)元）

取得的固定資產(chǎn)折舊額=（177.60-20）÷5×6÷12=15.76（萬(wàn)元）

由于會(huì)計(jì)、稅法提取折舊費(fèi)不同而納稅調(diào)增=20-15.76=4.24（萬(wàn)元）

（2）會(huì)計(jì)按照借款合同利率計(jì)提利息計(jì)入當(dāng)期損益100萬(wàn)元按照同期同類貸款利率計(jì)算的稅前扣除利息額=2000×5.76%×6÷12=57.60（萬(wàn)元）

由于會(huì)計(jì)、稅法計(jì)算利息支出不同而納稅調(diào)增=100-57.60=42.40（萬(wàn)元）

（3）應(yīng)納稅所得額=200+4.24+42.40=246.64（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=246.64×25%=61.66（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 61.66

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅61.66

［例4］假設(shè)例3中，A公司是甲公司的股東，甲公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，A擁有20%的股權(quán)；其他同例3。

甲公司會(huì)計(jì)處理：2008年初借入資金、2008年6月30日計(jì)提利息、確認(rèn)固定資產(chǎn)、2008年末計(jì)提利息、計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理同例3。但2008年末甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理不同，具體如下：

按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的利息支出不得超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以及同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額，超過(guò)部分不得在以后年度稅前扣除。作為本例甲公司既接受A公司權(quán)益性投資，又接受A公司債權(quán)性投資，按照規(guī)定債資比2：1按照同期同類貸款利率計(jì)算的支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，準(zhǔn)予扣除。

2008年末所得稅分析：

（1）會(huì)計(jì)按照借款合同利率計(jì)提利息計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并計(jì)提折舊20萬(wàn)元。

按照稅法規(guī)定計(jì)算如下：應(yīng)當(dāng)按照債資比、同期同類貸款利率計(jì)算的計(jì)入固定資產(chǎn)成本的利息額＝1000×20%×2:1×5.76%×6÷12=11.52（萬(wàn)元）

確定的固定資產(chǎn)成本=120+11.52=131.52（萬(wàn)元）

取得的固定資產(chǎn)折舊額=（131.52-20）÷5×6÷12=11.152（萬(wàn)元）

由于會(huì)計(jì)、稅法提取折舊費(fèi)不同而納稅調(diào)增=20-11.152=8.848（萬(wàn)元）

（2）會(huì)計(jì)按照借款合同利率計(jì)提利息計(jì)入當(dāng)期損益100萬(wàn)元按照債資比、同期同類貸款利率計(jì)算的稅前扣除利息額=1000×20%×2:1×5.76%×6÷12=11.52（萬(wàn)元）

由于會(huì)計(jì)、稅法計(jì)算利息支出不同而納稅調(diào)增=100-11.52=88.48（萬(wàn)元）

（3）應(yīng)納稅所得額=200+8.848+88.48=297.328（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=297.328×25%=74.332（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 74.332

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅74.332

［例5］假設(shè)例3中，A公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)是甲公司的董事長(zhǎng)，但A公司不是甲公司的股東；其他同例3。

甲公司會(huì)計(jì)處理：2008年初借入資金、2008年6月30日計(jì)提利息、確認(rèn)固定資產(chǎn)、2008年末計(jì)提利息、計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理同例3。但2008年末甲公司所得稅會(huì)計(jì)處理不同，具體如下：

第一，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等規(guī)定對(duì)于關(guān)聯(lián)方的判斷，可以認(rèn)定甲公司、A公司具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，除非有確鑿證據(jù)表明該資金借貸是按照獨(dú)立交易、公允價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行的。

第二，按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的利息支出不得超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以及同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額，超過(guò)部分不得在以后年度稅前扣除。作為本例甲公司不存在接受A公司權(quán)益性投資，但存在接受A公司債權(quán)性投資，按照規(guī)定債資比、同期同類貸款利率計(jì)算的支付給關(guān)聯(lián)方的準(zhǔn)予扣除的利息支出為0。

2008年末所得稅分析：

（1）會(huì)計(jì)按照借款合同利率計(jì)提利息計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并計(jì)提折舊20萬(wàn)元。

按照稅法規(guī)定計(jì)算如下：應(yīng)當(dāng)按照債資比、同期同類貸款利率計(jì)算的計(jì)入固定資產(chǎn)成本的利息額=0×2:1×5.76%×6÷12=0萬(wàn)元

確定的固定資產(chǎn)成本=120+0=120（萬(wàn)元）

取得的固定資產(chǎn)折舊額=（120-20）÷5×6÷12=10（萬(wàn)元）

由于會(huì)計(jì)、稅法提取折舊費(fèi)不同而納稅調(diào)增=20-10=10（萬(wàn)元）

（2）會(huì)計(jì)按照借款合同利率計(jì)提利息計(jì)入當(dāng)期損益100萬(wàn)元按照債資比、同期同類貸款利率計(jì)算的稅前扣除利息額0由于會(huì)計(jì)、稅法計(jì)算利息支出不同而納稅調(diào)增=100-0=100（萬(wàn)元）

（3）應(yīng)納稅所得額=200+10+100=310（萬(wàn)元）

應(yīng)交所得稅=310×25%=77.50（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 77.50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅77.50

［1］高金平：《新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

（編輯 熊年春）