陜西科技大學管理學院 孫紅梅 柴 聰

一、股份支付及其相關概念

（一）股份支付的概念 股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。一是以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易；二是以現(xiàn)金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易。

（二）股份支付的四個環(huán)節(jié) 股份支付通常涉及四個環(huán)節(jié)：（1）授予日，指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。也就是說股份支付的協(xié)議條款和條件已經(jīng)獲得股東大會的批準；（2）可行權日，指可行權條件得到滿足，職工或其他方，具有從企業(yè)取得權益工具或現(xiàn)金權利的日期。值得注意的是這里的可行權日只是獲得權益性工具或者現(xiàn)金權利，而不是實際的現(xiàn)金；（3）行權日，指職工或其他方，行使權利獲取現(xiàn)金或權益性工具的日期。比如說，持有股票期權的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權利，該日即為行權日；（4）出售日，指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。按照我國法律規(guī)定，用于期權激勵的股份支付協(xié)議，應在行權日和出售日之間設立禁售期，其中，國有控股上市公司的禁售期不低于兩年。其中，從授予日至可行權日之間的期間叫等待期，意即可行權條件得到滿足的期間。等待期是股份支付會計核算的主要部分。

（三）股份支付的特征 一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎的支付最有可能發(fā)生在企業(yè)與職工之間，屬于企業(yè)支付給職工的薪酬，也可能發(fā)生在企業(yè)與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務或取得這些服務的權利，為此而支付給職工報酬。企業(yè)獲取這些服務或權利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營，不是轉手獲利；三是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業(yè)自身權益工具未來的價值密切相關。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結算時企業(yè)自身權益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付定義中最突出的特征。

二、權益結算與現(xiàn)金結算股份支付形式的異同

（一）相同點 一是支付媒介相同。不論是以權益結算的股份支付還是以現(xiàn)金結算的股份支付都要涉及到權益工具。比如股份等；二是目的相同。這兩種股份支付都是企業(yè)的激勵手段。以獲取職工或其他方服務為目的；三是計量屬性相同。都以公允價值計量，所不同的是，權益結算的股份支付以授予日公允價值計量?，F(xiàn)金結算的股份支付以等待期內(nèi)每一個資產(chǎn)負債表日的公允價值重新計量；四是都要滿足一定的可行權條件?？尚袡鄺l件包括服務期限條件和業(yè)績條件。其中，業(yè)績條件包括：市場條件和非市場條件；五是除授予后立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日都不做會計處理；六是都要將取得的服務確認為相關的成本或費用。例如，確認為，管理費用，銷售費用等。

（二）不同點 一是屬性不同。權益結算的股份支付給企業(yè)形成的是一項所有者權益（資本公積—其他資本公積）；現(xiàn)金結算的股份支付形成的則是一項負債（應付職工薪酬）。二是企業(yè)承擔的義務不同。以權益結算，企業(yè)要授予股份或認股權，不承擔支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務，經(jīng)濟利益未流出企業(yè)；以現(xiàn)金結算，企業(yè)最終要承擔交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務，會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。三是會計處理不同。以權益結算的股份支付：等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積：借記“管理費用”等；貸記“資本公積——其他資本公積”；可行權日之后，不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整；行權日會計處理：借記“銀行存款”、“資本公積—其他資本公積”，貸記“股本”，“資本公積—資本溢價”?，F(xiàn)金結算的股份支付：等待期內(nèi)按資產(chǎn)負債表日權益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬。會計分錄為：借記“管理費用”等，貸記“應付職工薪酬——股份支付”；可行權日之后，不再確認成本費用，但負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應計入當期損益（公允價值變動損益），會計分錄為：負債公允價值上升時，借記“公允價值變動損益”，貸記“應付職工薪酬——股份支付”；負債公允價值下跌時，做相反分錄。行權日會計處理：借記“應付職工薪酬—股份支付”，貸記“銀行存款“。四是納稅調整處理不同。雖然新稅法及其實施條例尚未明確規(guī)定權益結算和現(xiàn)金結算等股份支付作為職工薪酬的具體內(nèi)容。但是《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》準則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債觀出發(fā)，認為每一項交易或事項發(fā)生后，應首先關注其對資產(chǎn)負債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負債的變化，也即根據(jù)凈資產(chǎn)來確認收益（或損失）。所以資產(chǎn)負債表債務法認為，所得稅會計的首要目的應是確認并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負債放在首位。

以權益結算的股份支付：會計上，將當期取得的服務計入相關成本或費用，但從所得稅資產(chǎn)負債觀來講，企業(yè)以權益結算的股份支付，屬于增加資本公積，即引起了凈資產(chǎn)的增加，應確認相應的收益。不得在計算應納稅所得額時確認費用扣除。無論是授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調整，在將利潤總額調整為應納稅所得額時，必須將權益結算的股份支付確認的這一部分費用加回來。企業(yè)回購股份用以獎勵本企業(yè)職工的，也屬于權益結算的股份支付，在計算應納稅所得額時，相關的成本費用也不能扣除。以現(xiàn)金結算的股份支付：會計上不管授予后立即可行權還是有行權條件限制的以現(xiàn)金結算的股份支付，都將當期取得的服務計入成本或費用?？尚袡嗳罩螅搨蕛r值的變動計入了當期損益（公允價值變動損益）。從所得稅資產(chǎn)負債觀出發(fā)，對于企業(yè)來講，以現(xiàn)金結算的股份支付形成企業(yè)的一項負債，最終會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。應該確認費用，在計算應納稅所得額時允許在稅前扣除。因此，以現(xiàn)金結算的股份支付，會計處理與稅務處理是一致的，不需要進行調整。

值得注意的是，稅務處理是指按照《企業(yè)會計準則第18號-所得稅》來核算，由于新稅法對權益結算和現(xiàn)金結算等股份支付沒有進行規(guī)范，所以，如果按照《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在實際發(fā)生時，才允許扣除，那么稅法確定的扣除時點與準則會有所不同（企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前抵扣的金額為其賬面價值，即計稅基礎為零）。這樣會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。然而，需要指出的是由于新稅法及其實施條例尚未明確規(guī)范權益結算和現(xiàn)金結算等股份支付的納稅事項。涉及到股份支付的納稅調整只能以舊稅法或企業(yè)所得稅原理來推測判斷。這使得股份支付的稅務處理還存在很多不確定因素。不利于實務和理論界的操作與研究。

隨著我國資本市場的發(fā)展，股份支付成為企業(yè)使用越來越廣泛的一種激勵機制。通過厘清兩種股份支付之間的區(qū)別與聯(lián)系，進而分析其會計核算及納稅差異給企業(yè)帶來的影響，引導企業(yè)財務工作者在實務操作中趨利避害，對企業(yè)及會計理論界來講意義重大，但股份支付在稅務處理上的規(guī)范性要求也已迫在眉捷。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］孫燕芳、王軍會：《股份支付會計處理及其結算方式影響分析》，《財會通訊》（綜合版）2007年第8期。