海南大學三亞學院 李艷波

稅務籌劃在企業(yè)公益性捐贈中的運用

海南大學三亞學院 李艷波

為樹立良好的社會形象，贏得消費者的青睞，有實力的企業(yè)時不時要對外公益性捐贈。捐贈活動涉及稅收，引起企業(yè)既得利益流出，如果處理不當，必然增加企業(yè)的負擔。企業(yè)事先安排籌劃捐贈活動，有助于順利完成捐贈行為，還有利于減輕企業(yè)稅負，達到財務利益最大化的經營目標。

一、捐贈稅務籌劃的法律依據

捐贈具有無可替代的社會功能，為此，國家先后出臺了諸多政策，支持和引導企業(yè)對外進行公益性捐贈，還在稅收制度中設計出一整套稅收優(yōu)惠措施以鼓勵公益性捐贈。按照《公益事業(yè)捐贈法》所確立的“公司和其他企業(yè)依法捐贈財產用于公益事業(yè)的，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠”精神，新《企業(yè)所得稅法》第九條明文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。這是最基本的稅收優(yōu)惠，也是稅務籌劃最基本的法律依據。

在實際操作層面，財政部和國家稅務總局在若干個通知中對企業(yè)公益性捐贈作出了細致的規(guī)定，明確了不同方式、對象、內容的捐贈的稅前扣除標準，規(guī)范了捐贈的稅務處理辦法，使捐贈的稅收優(yōu)惠更具可操作性。《關于企業(yè)等社會力量向公益性青少年活動場所捐贈有關所得稅政策問題的通知》規(guī)定：企通過非營利性社會團體和國家機關對公益性青少年活動場所（其中包括新建）的捐贈，在繳納企業(yè)所得稅前準予全額扣除。

一系列稅收優(yōu)惠政策的頒布，在規(guī)范公益性捐贈行為的同時，為稅務籌劃方案的設計提供了空間。企業(yè)可以運用稅法中的差別性規(guī)定，系統(tǒng)地籌劃公益性捐贈行為，選擇最優(yōu)捐贈方案，減少企業(yè)所得稅應納稅額，為企業(yè)合理避稅。

二、捐贈稅務籌劃的一般方法

捐贈的稅務籌劃屬于稅收優(yōu)惠政策的籌劃，其關鍵是尋找合適的優(yōu)惠政策并把它運用到捐贈和納稅實踐中。因捐贈的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為捐贈額的稅前扣除，這就要求企業(yè)在遵循稅法的前提下，最大限度地爭取稅前扣除，努力降低稅基，實現(xiàn)所得稅應納稅額最小化。具體地，捐贈的一般性稅務籌劃方法包括捐贈方式籌劃、捐贈對象籌劃和捐贈內容籌劃。

第一，捐贈方式的稅務籌劃。企業(yè)的公益性捐贈主要有三種基本方式：直接捐贈的方式，企業(yè)將財產和物資直接捐贈給受贈人；間接捐贈的方式，企業(yè)作為捐贈人，通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門間接地把財物捐贈給受贈人；設立公益基金，即由企業(yè)牽頭成立公益性基金、向基金投入財物，并管理基金會的運作，保證該基金用于公益活動，這是一種介于直接和間接之間的捐贈方式。直接捐贈和通過未經批準的企業(yè)自設基金的捐贈不允許稅前扣除，而通過間接捐贈和經有關部門批準的企業(yè)基金捐贈可以在計繳所得稅前按規(guī)定扣除捐贈額。所以，企業(yè)應采取間接捐贈或經批準的企業(yè)基金的方式捐贈，享受稅前扣除的優(yōu)惠，減少應繳所得額，達到合理節(jié)稅的目的。

第二，捐贈對象的稅務籌劃。稅法體現(xiàn)著國家對不同捐贈對象和捐贈領域的特殊照顧，盡管同是公益性捐贈，捐贈額稅前扣除比例也因捐贈對象和捐贈領域的不同而有所差異，存在著較大的稅務籌劃空間。因此，企業(yè)在選擇捐贈對象時，應盡量選擇那些可以全額扣除的對象，爭取稅收優(yōu)惠最大化。如果無法選擇這些捐贈對象或選擇這些捐贈對象不能達到捐贈目的，企業(yè)可以通過稅法規(guī)定的中國境內非營利性社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)進行公益性、救濟性捐贈，按照稅法規(guī)定的比例進行捐贈額的稅前扣除；如果捐贈額超過了稅法規(guī)定的扣除比例，不能一次全額扣除，不妨考慮跨納稅年度分批分次捐贈，這樣既可以爭取到更多的稅前扣除，又可以獲得遞延捐贈的貨幣時間價值，起到節(jié)稅作用。

第三，捐贈內容的稅務籌劃。和捐贈的方式一樣，公益性捐贈物的內容通常也有三種基本形式，即貨幣捐贈、貨物捐贈和興建公益事業(yè)工程捐贈。按照稅法規(guī)定，公益性貨幣捐贈、興建公益事業(yè)工程捐贈，在計算應納稅所得額時，在年度利潤總額12%以內的部分，準予據實扣除，無需另外繳納其他稅費。而貨物捐贈不僅要按《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定銷售繳納增值稅，還要繳納由此孳生的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加等總計超過10%的附加稅費，而且要按《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。貨物捐贈的稅務成本明顯高于貨幣捐贈和興建公益事業(yè)工程捐贈，捐贈手續(xù)也往往更加復雜。如果無需加速存貨周轉或設備更新，企業(yè)應選擇貨幣捐贈或興建公益事業(yè)工程捐贈，實現(xiàn)稅負最小化的稅務籌劃目標。

三、捐贈稅務籌劃的實證分析

捐贈的稅務籌劃是一種實踐性很強的理財活動，它產生于捐贈實踐，又要回歸到捐贈實踐。下面以一實證案例，驗證捐贈稅務籌劃的節(jié)稅功能。

富民公司是湖北一家熱衷于慈善事業(yè)的企業(yè)，屬增值稅一般納稅人，經營狀況良好。到2009年年底，公司全年實現(xiàn)利潤1200萬元人民幣。為進一步提高企業(yè)知名度，擴大產品市場占有率，公司決定于當年向某遭受特大自然災害的地區(qū)捐贈150萬元。公司管理層擬定了三種較為可行的捐贈方案，以進一步選擇：方案一，直接向當地受災民眾捐贈150萬元救助金；方案二，通過縣政府民政部門向當地紅十字組織捐贈150萬元現(xiàn)金；方案三，公司通過當地民政部門向受災群眾捐贈一批自產商品。該批商品不含稅的市場價值為150萬元，增值稅進項稅額17萬元，可全額抵扣。

已知富民公司增值稅率適用稅率為17%，地方教育費附加按1.5%的比例課繳，利潤中無其他調整項目。三種捐贈方案的稅負和凈利潤分別為：

方案一：按稅法規(guī)定，捐贈人直接向受贈人捐贈的，不論捐贈是否屬于非公益、救濟性捐贈，捐贈額均不予扣除。

富民公司應繳企業(yè)所得稅=（1050+150）×25%=300（萬元）

公司凈利潤=（1200-150）-300=750（萬元）

方案二：根據《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關所得稅政策問題的通知》規(guī)定，企業(yè)通過非營利性的社會團體和國家機關向紅十字事業(yè)的捐贈，捐贈額準予全額扣除。

富民公司應納企業(yè)所得稅=（1200-150）×25%=262.5（萬元）

公司凈利潤=（1200-150）-1262.5=787.5（萬元）

方案三：按《增值稅暫行條例實施細則》，企業(yè)捐贈貨物應視同銷售繳納增值稅。

富民公司應納增值稅額=150×17%-17=8.5（萬元）

應納城市維護建設稅及教育費附加=8.5×（7%+3%）=0.85（萬元）

應納地方教育費附加=8.5×1.5%=0.1275（萬元）

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

公司捐贈扣除限額=1200×12%=144（萬元）

富民公司扣除限額為144萬元，尚有6萬元不能扣除，需要調整應納稅所得額。

應繳所得稅=（1200-150+6-8.5-0.85-0.1275）×25%=1046.5225×25%=261.63（萬元）

公司凈利潤=（1200-150-8.5-0.85-0.1275）-261.63≈778.89（萬元）

經過以上測算，方案二的公司凈利潤最高，分別比方案一、方案三多出27.5萬元和10.85萬元，節(jié)稅效果最理想，達到了稅務籌劃效果。因此，富民公司應選擇方案二，將150萬元現(xiàn)金通過民政部門捐贈給當地紅十字組織。

四、捐贈籌劃時應注意的事項

開展捐贈的稅務籌劃要受到各方面的因素的制約和影響，在捐贈籌劃時應特別注意一些事項，避免捐贈籌劃失誤：

第一，捐贈籌劃以財務利益最大化為目標，力求捐贈后企業(yè)凈利潤最大，這可能偏離現(xiàn)代企業(yè)普遍遵循的企業(yè)價值最大化的經營目標。企業(yè)在捐贈時，應考慮企業(yè)的總體利益，不能僅從財務利益出發(fā)，貿然進行稅務籌劃。

第二，稅務籌劃具有明顯的時效性，捐贈的籌劃也不例外。企業(yè)必須在捐贈行為和納稅義務發(fā)生前作出籌劃和安排，根據相關情況、數據進行捐贈方案的超前設計。還應及時把握國家政策和稅收制度，根據稅法的變化不斷調整捐贈的稅務籌劃思路和方案。

第三，公益性捐贈票據是證明企業(yè)進行了公益性捐贈的最直接材料，企業(yè)對外公益性捐贈，應及時取得并妥善保存合法的相關的票據，在納稅申報時憑捐贈票據依法享受稅前扣除。

［1］黃樺、蔡昌：《稅務籌劃》，北京大學出版社2010年版。

（編輯 向玉章）