郝洪霞，田建紅

（太原科偉科技創(chuàng)業(yè)投資管理有限公司，山西 太原 030002）

在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著許多風(fēng)險和不確定性，都應(yīng)遵循謹慎性原則，文章詳細闡述了謹慎性原則在企業(yè)會計中的運用。

1 在權(quán)責(zé)發(fā)生制中

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收入和費用的發(fā)生為依據(jù)來計算期間損益的。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是由確定和非確定性計算組成的，這樣的話計算結(jié)果的數(shù)值自然也就無法確定。那針對不確定的數(shù)值則需要會計人員選擇特定的一個數(shù)值來預(yù)測計算，這就體現(xiàn)了謹慎性原則。從理論上來說，對資產(chǎn)減少、費用增加的原因進行合理準確的研究調(diào)查，并把這個范圍盡可能地預(yù)測出來，在此當(dāng)中再選擇出利潤過大的數(shù)值，這種做法是很可行的。在這個中間過程的估算中，要是采用謹慎性原則，雖然會導(dǎo)致利潤過于偏小的可能，但這并不是故意的有意識的表達。假如僅是單一的預(yù)測計算數(shù)值，應(yīng)從肯定和不肯定的數(shù)值中選取中值，這樣會盡可能減少預(yù)計值和實際值的誤差。會計核算當(dāng)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。只要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，謹慎性原則就必然存在。

2 在實現(xiàn)原則中

實現(xiàn)原則顧名思義就是資產(chǎn)在銷售之后取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利時才被確認收入。按照實現(xiàn)原則，可以保證收入確認和計量的客觀性和可驗證性。從可靠性考慮它可以保證在實際交易的基礎(chǔ)上確認收入和利得，將不確定性降到最低，這樣就為會計核算提供了客觀可靠的證據(jù)。說白了，實際上是為了不提前計入利潤和分配利潤，因為這樣做會使任何一家企業(yè)存在不可預(yù)計的風(fēng)險。為了進一步保護與企業(yè)有任何利害關(guān)系的客戶的利益，將這種不能確定及預(yù)測的風(fēng)險排除掉，現(xiàn)在企業(yè)會計規(guī)定要采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則為前提，以配比原則的形式（即有收入必有支出相配比的原則）也就是早已把謹慎性原則無形中融入了會計框架中。慢慢地隨著時間的改變，經(jīng)濟的發(fā)展人們都接受了這樣一種會計處理，對有意識地謀求利潤的過小表達的謹慎性原則的這種看法也逐漸沒有了。

3 在會計核算中

在會計核算中的運用，體現(xiàn)在會計準則的很多方面，以下舉兩個例子來說明。

（1）金融資產(chǎn)減值—資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認減值損失，計入當(dāng)期損益。

（2）債務(wù)重組—是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組強調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實質(zhì)，從而排除了債務(wù)人未處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清算或改組時的債務(wù)重組、以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的債務(wù)重組事項。①債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價值與支付（收到）現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組利得（損失），計入營業(yè)外收入。②債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并與債務(wù)重組當(dāng)期予以確認。③以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積，債權(quán)人按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。

（3）或有事項—企業(yè)在經(jīng)營活動中面臨的一些不確定的經(jīng)濟事項。企業(yè)在確定不確定事項的最佳估數(shù)時，應(yīng)當(dāng)考慮與其相關(guān)的風(fēng)險、不確定性、貨幣時間價值和未來事項等因素。在不確定的情況下進行判斷需要謹慎，不得高估收益或者資產(chǎn)，低估費用或者負債。企業(yè)應(yīng)該全面考慮或有事項的有關(guān)風(fēng)險和不確定性，做到既不能忽略風(fēng)險和不確定性對或有事項計量的影響，也需要避免對風(fēng)險和不確定性進行重復(fù)調(diào)整，在低估和高估預(yù)計負債金額之間尋求平衡點。例如，一家核電站預(yù)計再生產(chǎn)結(jié)束時清理核廢料的費用將因未來技術(shù)的變化而顯著降低。那么，該核電站由此確認的預(yù)計負債金額應(yīng)當(dāng)反映有關(guān)專家對技術(shù)發(fā)展以及清理費用減少作出的合理預(yù)測，當(dāng)然這種預(yù)測需要取得相當(dāng)客觀的證據(jù)予以支持。針對或有事項筆者再舉一例予以說明。例如有一A企業(yè)以生存甲產(chǎn)品為主，目前企業(yè)庫存積壓較大，產(chǎn)品成本為每件180元。為了減少庫存，盤活資金，A企業(yè)某年某月與外貿(mào)公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定次月以每件產(chǎn)品150元的價格向外貿(mào)公司提供10 000件產(chǎn)品，合同不可撤銷。本例中A企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品的成本為每件180元，而售價為每件150元，每銷售一件虧損30元，共計損失30萬元，并且，合同不可撤銷，因此，這屬于一份虧損合同，由于該合同簽訂時即為虧損合同，且存在標的資產(chǎn)，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)對甲產(chǎn)品進行減值測試，計提減值準備，如果虧損不超過該減值損失，企業(yè)不需確認預(yù)計負債，如果虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債。

4 謹慎性原則存在的不足

在我國目前這種市場經(jīng)濟體制下，謹慎性原則計量難度較大。企業(yè)和被投資企業(yè)的財務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營狀況很難認定，帶有極大的主觀性，實際操作受會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力影響，導(dǎo)致了會計信息的不可驗證性。

還有一些企業(yè)濫用計提，因為資產(chǎn)減值準備的具體比例由企業(yè)自行確定。像一些上市公司為了逃避債務(wù)而多提減值準備這樣，可能導(dǎo)致會計前期謹慎后期不謹慎，或前期不謹慎后期謹慎自相矛盾的情況?，F(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度的規(guī)定，當(dāng)計提減值準備時，還需補交所得稅，增加企業(yè)現(xiàn)金流出，限制了穩(wěn)健性原則的運用。并且謹慎性原則與配比原則、歷史成本原則、真實性原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、可比性原則、一致性原則存在相沖突的方面。

由于企業(yè)情況不一樣，是否采用謹慎性原則，影響的因素很多，不是國家政策所能面面俱到的，只能靠企業(yè)自己把握、外部會計師監(jiān)督。而且，一旦會計政策和會計估計確定，就不能隨意變動。因此，謹慎性原則必須把握好一個度，提倡每個會計人員要不斷提高自身素質(zhì)，講究良好的職業(yè)道德，加強企業(yè)在會計核算中的專業(yè)判斷，防止濫用或歪曲使用謹慎性原則來設(shè)秘密準備、過分提取準備、故意壓低資產(chǎn)或收益、故意高估負債或費用，為會計謹慎性原則的適度運用奠定基礎(chǔ)。

[1]《2007新企業(yè)會計準則及相關(guān)制度實用精要指南與財務(wù)規(guī)范管理執(zhí)行標準》中國財會出版社2007年3月版.

[2]《最新財務(wù)會計操作實務(wù)從書-會計業(yè)務(wù)處理圖解與分析》，張景山2003年版.