張 輯

(華東政法大學(xué) 商學(xué)院，上海 201620)

一、引 言

從2008年1月1日開始，我國正式實施新的企業(yè)所得稅法。新《企業(yè)所得稅法》對內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收25%的所得稅率。雖然這一稅率低于美國最高39%的所得稅率、日本最高30%的所得稅率和新加坡27%的所得稅率，但較之于只有17.5%所得稅率的香港，仍然是比較高的。更需清醒的是，世界上還有實行低稅率甚至零稅率的英屬維爾京群島、開曼群島和巴哈馬群島等避稅天堂，其對蓄意避稅跨國公司的吸引力不可小覷。據(jù)測算，新《企業(yè)所得稅法》實施前，我國外資企業(yè)實際稅率大致只有15%，而內(nèi)外資所得稅法的兩稅合一后，名義稅率將高達25%?？梢灶A(yù)見，隨著優(yōu)惠期過渡后稅率的不斷調(diào)高，外商投資企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤的激勵會越來越強烈，必然會利用我國經(jīng)濟管理的不周、稅制的局限與監(jiān)管的疏漏，繼續(xù)制定損害我國稅收權(quán)益的轉(zhuǎn)移價格。因此，有效地監(jiān)管在華跨國公司的過分轉(zhuǎn)移定價行為對維護我國稅收權(quán)益、規(guī)范企業(yè)經(jīng)營的市場環(huán)境意義重大。

二、跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的博弈模型

在轉(zhuǎn)移定價避稅問題上，跨國公司的決策與東道國稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管是矛盾的統(tǒng)一體，互相作用互相影響。跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的效果不僅有賴于自己的籌劃與策略，也取決于東道國稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督和管理。跨國公司的目標是獲取轉(zhuǎn)讓定價所帶來的最大稅收收益，策略是如何使自己被稅務(wù)機關(guān)審計或調(diào)整的概率最小;稅務(wù)機關(guān)的目標是通過監(jiān)管規(guī)范跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價策略與行為，維護東道國合法的稅收權(quán)益，其策略是如何運用現(xiàn)有的法律法規(guī)，在適當?shù)姆秶鷥?nèi)審計或調(diào)整跨國公司的轉(zhuǎn)移定價。因此，跨國公司與東道國稅務(wù)機關(guān)是參與轉(zhuǎn)移定價避稅與反避稅博弈的兩個局中人。

為便于分析與論述，我們對相關(guān)變量做如下界定: (1)Y為跨國公司實際所得 (Y＞0);(2)X為跨國公司申報所得 (0＜X≤Y);(3)t為東道國的稅率 (t＞0);當跨國公司申報所得與實際所得不一致、利用轉(zhuǎn)移定價避稅時，其避稅額度為 (Y－X)t;(4)θ為東道國稅務(wù)機關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的罰款率 (θ＞0);由避稅額度 (Y－X)t知，東道國稅務(wù)機關(guān)的罰款額度是θ(Y－X)t; (5)C為稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)查的成本，且有 (0＜C≤ (Y－X)t)，即稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)查的成本應(yīng)小于跨國公司的避稅額度; (6)K為跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的避稅成本，并假設(shè) (0＜K≤ (Y－X)t)，即跨國公司的避稅成本應(yīng)小于其避稅額度; (7)α為跨國公司選擇轉(zhuǎn)讓定價避稅的概率 (0＜α≤1);(8)β為東道國稅務(wù)機關(guān)選擇反避稅調(diào)查的概率 (0＜β≤1)。

在上述假設(shè)條件下，東道國稅務(wù)機關(guān)與跨國公司選擇不同策略的收益組合，如圖1所示。

圖1 跨國公司與東道國稅務(wù)機關(guān)避稅博弈的收益矩陣

從圖1中可以看出，東道國稅務(wù)機關(guān)與跨國公司分別存在兩種選擇:其一，反避稅調(diào)查與不調(diào)查、依法納稅與轉(zhuǎn)讓定價避稅。如果稅務(wù)機關(guān)進行反避稅調(diào)查，跨國公司選擇轉(zhuǎn)讓定價避稅的預(yù)期收益為 (1－t)Y－K－θ (Y－X)t，選擇依法納稅的預(yù)期收益為 (1－t)Y。顯然，選擇后者的策略更優(yōu);如果稅務(wù)機關(guān)不進行反避稅調(diào)查，跨國公司選擇轉(zhuǎn)讓定價避稅的預(yù)期收益為Y－K－tX，選擇依法納稅的預(yù)期收益為 (1－t)Y，選擇前者的策略更優(yōu)。

其二，若跨國公司選擇轉(zhuǎn)讓定價避稅，則東道國稅務(wù)機關(guān)進行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY+θ(Y－X)t－C，不進行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tX，稅務(wù)機關(guān)選擇反避稅更為有利;若跨國公司選擇依法納稅，則東道國稅務(wù)機關(guān)進行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY－C，不進行反避稅調(diào)查的預(yù)期收益為tY，選擇不進行反避稅調(diào)查有利。所以，這個博弈不存在純戰(zhàn)略納什均衡，但是存在一個混合戰(zhàn)略納什均衡，即 (反避稅調(diào)查，依法納稅)、(不進行反避稅調(diào)查，轉(zhuǎn)讓定價避稅)。

若跨國公司選擇轉(zhuǎn)讓定價避稅的概率為α，則跨國公司選擇不避稅 (依法納稅)的概率就是1－α，對稅務(wù)機關(guān)而言:

選擇反避稅調(diào)查的預(yù)期收益是:

選擇不開展反避稅調(diào)查的預(yù)期收益是:

按前述理性假設(shè)，稅務(wù)機關(guān)選擇反避稅調(diào)查的預(yù)期收益至少不低于選擇不開展調(diào)查的預(yù)期收益，也就是說，E≥E'代數(shù)表達式為:

得到α的解為:

該不等式表明了稅務(wù)部門反避稅調(diào)查要達到增補稅收的目的，條件是跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的概率至少大于C/t(1+θ)(Y－X)，否則反避稅調(diào)查的結(jié)果是稅收收入減少。

這表明:如果跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅概率α＜α'，東道國稅務(wù)機關(guān)選擇最優(yōu)策略是不開展反避稅調(diào)查;相反，當α≥α'時，東國稅務(wù)機關(guān)的最優(yōu)選擇是開展反避稅調(diào)查;當α=α'時，東道國稅務(wù)機關(guān)隨機選擇反避稅調(diào)查或不調(diào)查。

同理，若東道國稅務(wù)機關(guān)對跨國公司進行反避稅調(diào)查的概率為β，則東道國稅務(wù)機關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價不調(diào)查的概率就是1－β。此時，跨國公司選擇:

轉(zhuǎn)讓定價避稅的預(yù)期收益:

依法納稅的預(yù)期收益:

按經(jīng)濟效益原則，跨國公司選擇轉(zhuǎn)讓定價避稅的預(yù)期收益至少不低于依法納稅的預(yù)期收益，也就是說，V≥V'即:

得到β的解為:

該不等式表明，跨國公司通過轉(zhuǎn)移定價避稅增加收益的條件是，稅務(wù)部門反避稅調(diào)查的概率要小于。一旦稅務(wù)部門反避稅調(diào)查概率大于這一臨界值，就意味著跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的收益小于依法納稅的收益，避稅得不償失。

這說明:如果東道國稅務(wù)機關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的概率β≤β'，跨國公司最優(yōu)選擇的是轉(zhuǎn)讓定價避稅;相反，當β≥β'時，跨國公司選擇的最優(yōu)策略是依法納稅;當β=β'時，跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅與依法納稅無差異，可隨機選擇避稅或不避稅。因此，上述轉(zhuǎn)讓定價避稅博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是:

從上述推論及變量之間的關(guān)系，可以得出如下幾個基本的結(jié)論:

其一，跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的避稅成本與東道國稅務(wù)機關(guān)開展反避稅調(diào)查的概率成反比。在決定是否運用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅時，跨國公司不僅要權(quán)衡實施轉(zhuǎn)讓定價的避稅成本、可能獲得的避稅額度等因素，更要考慮東道國稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管的嚴密程度、征管措施與可能的處罰額度等因素。當跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅籌劃趨于復(fù)雜、實際操作成本增加時，意味著跨國公司的最優(yōu)策略是選擇不避稅，同時也意味著需要東道國稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價進行稅務(wù)審計和調(diào)查的概率減少。

其二，東道國稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)移定價的調(diào)查成本與跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的概率成正比。東道國稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查資源有限，在決定反避稅調(diào)查時，不僅要計量自身開展反避稅調(diào)查的成本、可能得到的罰款額度，也要估算跨國公司可能的避稅額度與避稅成本。當反避稅調(diào)查成本增加時，其反避稅調(diào)查的概率將減小，跨國公司被反避稅調(diào)查的可能性降低，跨國公司的避稅概率會增加。

其三，東道國的所得稅稅率與跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的概率成反比，與東道國稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查的概率成正比。東道國稅率的提高對跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅行為具有抑制作用，因為較高的稅率降低了跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅可獲利潤的空間;而對稅務(wù)機關(guān)來說，高稅率又會激勵稅務(wù)機關(guān)增加反避稅調(diào)查的頻次，因為高稅率條件下納稅人的避稅意味著更多稅收收益的丟失。

其四，東道國對轉(zhuǎn)移定價避稅的處罰率與跨國公司避稅的概率和稅務(wù)機關(guān)的反避稅調(diào)查概率成反比。較高的處罰率直接決定跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅行為有較高代價，而對稅務(wù)機關(guān)來說，較高的處罰率所產(chǎn)生的威懾作用可以降低反避稅調(diào)查的密集度及其必要性。這表明，對避稅實施較高的處罰率不僅節(jié)省了稅務(wù)機關(guān)的反避稅成本，也會令跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅企圖望之卻步。

三、控制我國外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的對策

上述跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅與東道國稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查博弈的基本結(jié)論給我們的啟示是，國家稅務(wù)總局在制訂轉(zhuǎn)移定價稅制時，應(yīng)該充分考慮各種相關(guān)因素，估量每個因素的權(quán)重與影響，以最大程度地遏制外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的企圖。

第一，提高避稅處罰率，加大對外商投資企業(yè)濫用轉(zhuǎn)移定價避稅的處罰力度。

博弈分析的結(jié)論表明，東道國的所得稅稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠抑制不合理的轉(zhuǎn)讓定價行為。但是，隨著全球經(jīng)濟一體化程度的加深，各國吸引FDI的競爭程度不斷加劇，提高稅率的激勵作用與可能性都不是很大。因此，我國稅務(wù)主管機構(gòu)在制定轉(zhuǎn)讓定價稅制時，應(yīng)當提高對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的處罰率。加大對轉(zhuǎn)移定價行為的處罰力度，可產(chǎn)生一舉兩得的功效:一是可以降低我國稅務(wù)機關(guān)的反避稅調(diào)查成本;二是對外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價避稅企圖或行為產(chǎn)生威懾作用。

通觀世界各國的轉(zhuǎn)讓定價稅制，對不遵守轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)法規(guī)的行為都規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，不僅包括對不按期報送申報表的處罰，也包括對逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種:一種是固定罰金，對所有不按稅法規(guī)定填報稅務(wù)申報表或者特定稅務(wù)表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款;另一種是比例罰金，對嚴重虛報所得的納稅人，要求其按虛報數(shù)應(yīng)繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報情節(jié)的嚴重程度決定。

大多數(shù)國家對納稅人未能在規(guī)定的時間內(nèi)提交應(yīng)報關(guān)聯(lián)交易資料的處罰都比較輕，而對納稅人為了轉(zhuǎn)移定價避稅少報應(yīng)納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。如經(jīng)合組織(OECD)規(guī)定的罰款額是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整額的10%—200%;意大利是100%—200%;巴西的規(guī)定是:如果違規(guī)納稅人按規(guī)定提交了稅務(wù)當局要求的有關(guān)文件，罰款額是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整額的75%—150%，否則為112.5%—225%;丹麥對惡意違規(guī)行為通?？商幰愿哌_200%的罰款或兩年監(jiān)禁甚或二者并處;日本的規(guī)定則要求違規(guī)企業(yè)除了繳納轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整稅額的10%—40%罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅;南非的規(guī)定除對違規(guī)企業(yè)處罰最高可達200%的罰款外，還要求其為未繳稅款支付每年15%的利息;而荷蘭除了處以25%—100%的罰款外，還規(guī)定稅款的利息從該所得稅發(fā)生的納稅年度末起計算至稅收查定之日為止［1］。

相形之下，我國在這兩方面對轉(zhuǎn)移定價逃避稅款未規(guī)定應(yīng)有的處罰或者處罰太輕。如新《企業(yè)所得稅法》第四十三條雖然規(guī)定企業(yè)負有披露其關(guān)聯(lián)交易的義務(wù)，但對其不履行該義務(wù)的懲罰措施卻未作出明確規(guī)定。外商投資企業(yè)很可能因此隱瞞其關(guān)聯(lián)關(guān)系，因為不管披露與否，都不會受到懲罰;又如我國的新稅法及相關(guān)條例規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)稅法與條例的納稅調(diào)整決定，在補征稅款的基礎(chǔ)上加收利息。雖然此規(guī)定對舊稅法只有報送資料的規(guī)定是一個改進，彌補了對公司延期交納的稅款不加收利息 (滯納金)和罰款的漏洞，①《企業(yè)所得稅法》第六章第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出的納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息?！钡c上述其他國家的罰則比較，還是顯得過于寬松，對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的企圖威懾乏力。因此，在目前世界各國普遍加強打擊轉(zhuǎn)移定價避稅處罰力度的大趨勢下，我國應(yīng)認真研究對轉(zhuǎn)讓定價避稅處罰的規(guī)定，加大處罰力度，加重外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅的成本。

在此，我們可以借鑒國際通行的做法，制定專門針對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價避稅行為的處罰規(guī)則，給轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整額度設(shè)定一個“警戒線”。凡外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價未達到“警戒線”的，視為一般性的轉(zhuǎn)移定價，稅務(wù)機關(guān)只需對其調(diào)整即可，不必處罰納稅人。如果外商投資企業(yè)不按公平交易原則實施轉(zhuǎn)移定價，且調(diào)整額度超過了規(guī)定的“警戒線”，則在法律上可以推定為逃稅，稅務(wù)機關(guān)不僅要對其進行納稅調(diào)整，還要對其少申報繳納的稅款加收滯納金，并根據(jù)避稅情節(jié)的嚴重程度給予相應(yīng)的處罰。

第二，完善稅務(wù)操作規(guī)程與細則，增大外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價避稅的成本。

2008年，國家稅務(wù)總局頒布了新的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施細則》。參照國際慣例，新法及其實施細則不僅對有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)整方法、獨立交易原則和預(yù)約定價安排等做了明確規(guī)定，還進一步細化了有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，增加了成本分攤、資本弱化等反避稅條款，使我國的反避稅稅制得到進一步完善。2008年12月和2009年1月，國家稅務(wù)總局接連發(fā)布了《中華人民共和國年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》 (國稅發(fā) (2008)114號)和《特別納稅調(diào)整實施辦法 (試行)》(國稅發(fā) (2009)2號)，對稅法的有關(guān)規(guī)定加以明確，并規(guī)定企業(yè)在申報2008年度企業(yè)所得稅的同時申報關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。至此，我國在內(nèi)外資企業(yè)兩稅合一的大環(huán)境下初步建成了轉(zhuǎn)移定價的法規(guī)體系［2］。

值得強調(diào)的是，2009年《特別納稅調(diào)整實施辦法 (試行)》的頒布，標志著我國對轉(zhuǎn)移定價的反避稅措施更加細化完善，也預(yù)示著我國反轉(zhuǎn)讓定價避稅的態(tài)度更加堅決。根據(jù)2009年《特別納稅調(diào)整實施辦法 (試行)》，稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)移定價調(diào)查的重點企業(yè)是:長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)，利潤水平低于同行業(yè)的企業(yè)，利潤水平與承擔的功能風(fēng)險明顯不匹配的企業(yè)，關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)，與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)，以及未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)。

雖然2009年《特別納稅調(diào)整實施辦法 (試行)》全面規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價法律體系，也采用了一些更先進的符合國際化趨勢的制度，但較之于實際工作需要，許多規(guī)定依然需要在實踐中進一步細化。轉(zhuǎn)讓定價稅法有很強的實踐性，許多國家的轉(zhuǎn)讓定價稅制立法不僅有成文法，還會制定具體的操作指南或者列舉許多轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的法定范例。例如在無可比交易情況下，針對無形資產(chǎn)和勞務(wù)的特點，許多國家的稅務(wù)部門都規(guī)定了成本加成的比例。如日本規(guī)定，采用成本加成法的合理收費標準是成本總額的110%。對比之下，2009年《特別納稅調(diào)整實施辦法 (試行)》的許多規(guī)定顯得粗略模糊，缺乏可操作性，需要細化或出臺更為具體的操作細則。細化的操作規(guī)程客觀上會增加跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的籌劃成本，更有利于稅務(wù)機關(guān)有章可循地打擊轉(zhuǎn)移定價避稅行為。

第三，大力推廣預(yù)約定價制度，嚴格控制稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)移定價進行反避稅的調(diào)查成本。

預(yù)約定價又稱為預(yù)約定價安排 (Advance Pricing Arrangement，簡稱APA)。經(jīng)合組織1999年10月發(fā)布的《預(yù)約定價指南》認為，預(yù)約定價協(xié)議是納稅人將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價方法事先向稅務(wù)機關(guān)報告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)充分協(xié)商后，事先確定受控交易所適用的標準作為計征所得稅的會計核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的一份協(xié)議。預(yù)約定價協(xié)議涉及的主要內(nèi)容有交易價格的評價方法、評價交易價格的幅度以及納稅人與交易對象 (關(guān)聯(lián)企業(yè))的關(guān)系。

預(yù)約定價制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價事后調(diào)整的局限性。傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法，容易因為稅收收入不穩(wěn)定引發(fā)征納雙方的爭議和矛盾;而稅務(wù)處理的不確定性和滯后性又會影響企業(yè)下一步的經(jīng)營決策，不僅消耗雙方大量的人力、費用和時間，還會造成對經(jīng)濟的過分干擾。而實行預(yù)約定價制度，不僅對稅務(wù)機關(guān)來說節(jié)約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管;且對納稅企業(yè)而言，可以降低轉(zhuǎn)移定價稅務(wù)調(diào)整的不確定性，有效地避免國際重復(fù)征稅。

借鑒日本等發(fā)達國家的反避稅做法，我國應(yīng)該大力推廣應(yīng)用預(yù)約定價制度，從事后調(diào)整向事先確認轉(zhuǎn)換，簽訂預(yù)約定價協(xié)議作為外商投資企業(yè)以后征納稅的會計核算依據(jù)。這樣，既能保持外商投資企業(yè)跨國經(jīng)營的相對穩(wěn)定性，又簡化了稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)移價格的稅負處理。

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