張洪德

會(huì)計(jì)信息是信息使用者與需求者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和活動(dòng)的主要依據(jù)，質(zhì)量好壞將直接影響到社會(huì)資源的配置與利用效率，然而當(dāng)前，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問題已演變成一種嚴(yán)重的社會(huì)現(xiàn)象，“會(huì)計(jì)信用短缺”成了一個(gè)突出問題。國內(nèi)外一系列會(huì)計(jì)造假事件引起了社會(huì)公眾對會(huì)計(jì)誠信問題的普遍關(guān)注。

一、制造虛假會(huì)計(jì)信息的各種手法

1.憑證作假

在所有的虛假會(huì)計(jì)信息中憑證作假處于源頭地位。在帳務(wù)處理程序中，憑證的填制與審核是基礎(chǔ)，憑證錯(cuò)誤將導(dǎo)致一系列的錯(cuò)誤信息，而且憑證作假還具有一定的隱蔽性。會(huì)計(jì)主體外部的信息使用者不經(jīng)過一定的手續(xù)與批準(zhǔn)，很少能夠看到會(huì)計(jì)憑證，甚至大部分信息使用者也不會(huì)去審查憑證。這為造假者留下了可乘之機(jī)。憑證作假分為原始憑證作假和記帳憑證作假。原始憑證作假有三類:第一類是不如實(shí)填寫、或偽造、篡改原始憑證；第二類是打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票等；第三類是使用虛假發(fā)票，即“真票假開”或“假票真開”。記帳憑證作假有兩種情況:一是沒有任何原始憑證情況下編制虛假記帳憑證。如某單位在期末發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入未達(dá)標(biāo)，于是會(huì)計(jì)人員在單位負(fù)責(zé)人的授意下，編造了一份銷售產(chǎn)品的記帳憑證，從而使主營業(yè)務(wù)收入達(dá)標(biāo)，日后再以銷售退回或銷售折扣等方式?jīng)_帳。另一種情況是記帳憑證要素（日期、內(nèi)容、數(shù)量、金額、對應(yīng)科目等）一項(xiàng)或幾項(xiàng)與原始憑證不符。如某會(huì)計(jì)挪用一筆公款數(shù)月后歸還，在其編制的記帳憑證上的日期與原始憑證的日期就相差數(shù)月。

2.帳簿作假

這是在記賬、算賬、轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬過程中，涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結(jié)賬或延遲結(jié)帳、倒軋帳等，造成帳證（帳簿記錄與憑證）不符、帳帳（總分類帳與明細(xì)分類帳）不符、帳表（帳簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表）不符，或者是抽換帳頁、損毀帳簿，或者是帳外設(shè)帳等掩蓋事實(shí)真相?！皰熨~”是利用一些帳戶特性將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不結(jié)清到位而是長期掛在賬上，或者將有關(guān)資金款項(xiàng)掛在往來上，待時(shí)機(jī)成熟再回到賬中，以達(dá)到＂緩沖＂、不露聲色地隱藏事實(shí)真相之目的?！笆杖氩蝗霂ぁ敝肛?cái)會(huì)人員隱匿收入，不報(bào)賬、不交公而私自占用。如對罰沒款、管理費(fèi)、上級拔款等，不報(bào)賬、不上交、私自扣留；銷售貨物或提供勞務(wù)收取的現(xiàn)金回扣和銀行存款，按應(yīng)收賬款長期掛賬、伺機(jī)挪用或侵吞；或者采取少計(jì)價(jià)款，不開發(fā)票，不入賬等?！暗管垘ぁ笔窍染幵旌秘?cái)務(wù)報(bào)表上有關(guān)數(shù)據(jù)，然后調(diào)整有關(guān)帳戶記錄和余額，最后編造有關(guān)會(huì)計(jì)憑證，這可以說是徹頭徹尾的作假?！皫ね庠O(shè)帳”是一些單位設(shè)置兩套帳，一套是公開的，另一套是秘密的。這些單位往往在公開帳中虛列費(fèi)用開支，將這些款項(xiàng)轉(zhuǎn)入秘密帳；或者將主營業(yè)務(wù)收入之外的其他收入不記入公開帳而記入秘密帳，將其做非法或不合理開支用。

3.報(bào)表粉飾

這是利用報(bào)表編制技巧和會(huì)計(jì)制度的缺陷，對外提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。這是一種較為泛濫的會(huì)計(jì)信息作假方式，其危害性也最大。這是因?yàn)樗切畔⑹褂谜攉@得會(huì)計(jì)信息的最主要方式和途徑。報(bào)表粉飾的主要表現(xiàn)形式有表帳（報(bào)表數(shù)據(jù)與帳簿記錄）不符、表表不符（資產(chǎn)負(fù)債表和損益表、現(xiàn)金流量表不符，主表和附表不符）、虛報(bào)盈虧（加大資產(chǎn)或加大成本費(fèi)用，虛增利潤或減少利潤）等。倒軋帳也可歸入報(bào)表粉飾。

4.虛假審計(jì)報(bào)告

是指不僅上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中做假，一些中介機(jī)構(gòu)也與之狼狽為奸，沆瀣一氣，以假護(hù)假，對投資者進(jìn)行欺騙誤導(dǎo)，成為市場一大隱患。股東判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真假，需要注冊會(huì)計(jì)師作為公正的第三方對企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有一定的法律效力，即鑒證作用和證明作用。注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況等表明意見，是外界和投資者評判上市公司的依據(jù)之一。雖然受審計(jì)能力、審計(jì)條件、審計(jì)技術(shù)及被審計(jì)單位所提供材料的限制，注冊會(huì)計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)審計(jì)對象的所有問題，但從虛增企業(yè)注冊資金、虛增法人股權(quán)、無利潤靠貸款分紅等性質(zhì)十分惡劣的問題中可以看出，一些注冊會(huì)計(jì)師已成為某些公司欺騙投資者的幫兇。

二、虛假性會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的原因分析

1.會(huì)計(jì)政策的不完善性和彈性

會(huì)計(jì)政策的不完善性主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)政策不健全，且不斷更改會(huì)計(jì)政策滯后等問題。經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，為提高會(huì)計(jì)政策的適應(yīng)性，需要調(diào)整并制定新的會(huì)計(jì)政策，如用現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表等，這樣會(huì)計(jì)政策處于不斷變化中。作為會(huì)計(jì)政策，需要在實(shí)施中根據(jù)問題不斷進(jìn)行修訂、更新。不可能先于問題的出現(xiàn)而制定出政策，因而以會(huì)計(jì)政策為準(zhǔn)繩的會(huì)計(jì)信息不可能達(dá)到絕對的真實(shí)。會(huì)計(jì)政策的彈性主要表現(xiàn)在:不同的企業(yè)可以選擇不同的會(huì)計(jì)政策，比如，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，如果資產(chǎn)計(jì)價(jià)低于真實(shí)成本，負(fù)債估計(jì)高于實(shí)際金額，那么會(huì)計(jì)信息就是不實(shí)的。重要性原則由于舍棄了那些相對不重要的信息，而使得會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)實(shí)際有出入。

2.會(huì)計(jì)法制不健全，發(fā)現(xiàn)機(jī)制缺乏有效性和健全性，懲罰力度不夠

現(xiàn)在上市公司的數(shù)量越來越多，公告的會(huì)計(jì)信息也越來越多，其中虛假信息占有的比例也越來越大，被發(fā)現(xiàn)的概率卻很低。目前我國《會(huì)計(jì)法》中對違反會(huì)計(jì)法規(guī)的單位最高經(jīng)濟(jì)處罰是10萬元，對具體責(zé)任人的最高處罰是5萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)期的違法收益，會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)收益大大高于風(fēng)險(xiǎn)成本，致使某些單位和個(gè)人仍然敢于鋌而走險(xiǎn)。

3.會(huì)計(jì)人員的從屬性

在目前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，會(huì)計(jì)人員與單位負(fù)責(zé)人在地位上是從屬關(guān)系，也就是說單位負(fù)責(zé)人對他們的工作完全擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)。單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到政治上和經(jīng)濟(jì)上的利益往往會(huì)向會(huì)計(jì)人員施壓，致使會(huì)計(jì)人員違背現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)，在會(huì)計(jì)工作中弄虛作假。因?yàn)檫@種從屬性往往不以會(huì)計(jì)人員的主觀愿望為轉(zhuǎn)移，所以，要恪守職業(yè)道德，不少會(huì)計(jì)人員是很難做到的。

4.利益的驅(qū)動(dòng)是會(huì)計(jì)造假的源動(dòng)力

經(jīng)濟(jì)體制改革形成了利益主體多元化的格局，一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)無視國家法律法規(guī)，打著保護(hù)集體利益的旗號(hào)牟取本部門甚至個(gè)人利益。經(jīng)濟(jì)利益是最常見的造假動(dòng)機(jī)，是造假者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益，另外對政治利益的追逐也使造假者不顧后果。

5.監(jiān)督乏力

隨著兩權(quán)分離，企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)得到落實(shí)，如何有效地監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的行為，使用好手中的權(quán)力，使經(jīng)營者有所顧忌，卻缺乏相應(yīng)的制約措施。無論是會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督還是如財(cái)稅、審計(jì)、物價(jià)等部門的綜合監(jiān)督均缺乏力度，同時(shí)執(zhí)法監(jiān)督也不夠，雖然每年都有各種各樣的執(zhí)法檢查，但由于執(zhí)法不嚴(yán)，對查出的問題沒有嚴(yán)肅處理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假事件的不斷出現(xiàn)。

三、治理虛假會(huì)計(jì)信息的對策

1.建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度

一般來說，內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度主要包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度和內(nèi)部審計(jì)制度，其中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)了內(nèi)部牽制和內(nèi)部稽核管理，與其他管理控制交織進(jìn)行，在企業(yè)內(nèi)部控制中占有重要地位。在實(shí)際工作中，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面:首先，科學(xué)地設(shè)置會(huì)計(jì)崗位，合理配置會(huì)計(jì)人員，明確各崗位的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部牽制制度和內(nèi)部稽核制度，完善會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)部控制。其次，建立崗位定期輪換制度，使會(huì)計(jì)人員能全面掌握本企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時(shí)也使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的漏洞在崗位輪換中暴露出來，有利于內(nèi)部制度的完善。再次，充分發(fā)揮內(nèi)審的作用，從會(huì)計(jì)憑證到賬表的合法性、資產(chǎn)的完整性、成本費(fèi)用的可靠性及內(nèi)部控制等方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以強(qiáng)化內(nèi)控制度，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.健全和完善違紀(jì)責(zé)任追究制度，提高造假成本

應(yīng)在現(xiàn)有法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，制定更加具體的實(shí)施辦法，對會(huì)計(jì)造假行為實(shí)施嚴(yán)厲的處罰和責(zé)任追究的措施，形成完善有效的制度制約機(jī)制?？山梃b發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際制訂、修改和完善相關(guān)的法律法規(guī)，加大對造假者的懲罰力度，從立法上對造假單位和責(zé)任人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰或刑事處罰；從執(zhí)法上加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)在司法方面的權(quán)威性，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)信息的提供和揭露，加強(qiáng)企業(yè)信用和單位負(fù)責(zé)人以及會(huì)計(jì)人員的誠信監(jiān)督管理，把《會(huì)計(jì)法》真正當(dāng)作法律。出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真問題決不手軟，做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。對會(huì)計(jì)造假的上市公司要立即退市，對參與造假的中介機(jī)構(gòu)要進(jìn)行取締，對造假的單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、注冊會(huì)計(jì)師吊銷資格證書，不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)等。

3.完善監(jiān)督體系

（1）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。一是提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，創(chuàng)造誠信的道德環(huán)境。會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者必須以誠信為本，堅(jiān)持原則。實(shí)行由管理當(dāng)局、股東、主要債權(quán)人及政府共同委派會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人，或?qū)嵭杏筛鞣酱砉餐M成的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，形成從源頭對會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的共同監(jiān)督，從而抑制會(huì)計(jì)信息失真問題的出現(xiàn)。二是完善公司治理結(jié)構(gòu)。對經(jīng)理人員制訂科學(xué)、完善的考核指標(biāo)體系，減少經(jīng)理人員操縱會(huì)計(jì)信息的源動(dòng)力。

（2）建立外部監(jiān)管的多元化體系，提高虛假會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)成本和社會(huì)聯(lián)帶關(guān)系。一是解決民間監(jiān)督者依賴被監(jiān)督者生存的現(xiàn)狀，二是利用銀行、稅務(wù)等機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)多元化的監(jiān)督體系，以阻止會(huì)計(jì)信息失真的出現(xiàn)。

4.建立合理的經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)

結(jié)合科學(xué)的發(fā)展觀，在制定考核指標(biāo)的時(shí)候，應(yīng)該用科學(xué)的方法，實(shí)事求是的態(tài)度，聯(lián)系宏觀經(jīng)濟(jì)情況與企業(yè)自身情況制訂出切合實(shí)際的考核指標(biāo)，而不應(yīng)該不結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，只把上級的指標(biāo)進(jìn)行分解后下達(dá)給企業(yè)。只有這樣，才能對一個(gè)企業(yè)的工作業(yè)績進(jìn)行公正、客觀的評價(jià)，提高人們完成指標(biāo)的積極性，最終減輕政府對企業(yè)的壓力，減少會(huì)計(jì)信息失真的源動(dòng)力。