楊國勇

在大型生產(chǎn)企業(yè)，存貨在會計(jì)報(bào)表中有著特殊的地位，它是資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)的主要項(xiàng)目，存貨計(jì)量及計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性對利潤表存在重大影響。眾多案例表明，存貨已成為大多數(shù)舞弊企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的蓄水池。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，因存貨成本計(jì)算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性，而使審計(jì)人員對存貨的審計(jì)大部分停留在抽查測試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面上，而在數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，不能滿足審計(jì)要求。因此，要想對存貨取得較滿意的審計(jì)結(jié)果，對存貨審計(jì)中的技術(shù)及技巧有較高要求。

一、存貨審計(jì)的現(xiàn)狀和難點(diǎn)

（一）存貨審計(jì)的現(xiàn)狀

存貨的審核與其他的資產(chǎn)項(xiàng)目審核相比，較為復(fù)雜，其審計(jì)現(xiàn)狀為：對存貨方面的審計(jì)，因其存貨成本計(jì)算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性，大部分停留在成本價(jià)值處于抽查測試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面；數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計(jì)單位賬務(wù)反映的數(shù)量和質(zhì)量。

（二）存貨審計(jì)的難點(diǎn)

1.存貨計(jì)價(jià)方面，存貨成本計(jì)算繁瑣。審計(jì)人員需通過被審計(jì)單位會計(jì)資料中的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)算，或經(jīng)過非會計(jì)資料，如：生產(chǎn)部門、勞資部門提供的資料另行計(jì)算，而分析評價(jià)其價(jià)值是否準(zhǔn)確可靠。

存貨成本計(jì)算中，要涉及原材料的耗用、人工工資的計(jì)入、制造費(fèi)用的分?jǐn)偂Ｈ绻瑫r(shí)生產(chǎn)幾種不同的產(chǎn)品，還要在不同產(chǎn)品之間按產(chǎn)品產(chǎn)量比例法、定額耗用量比例法、工時(shí)比例法等分配材料費(fèi)用、工資費(fèi)用及其他相關(guān)費(fèi)用。

2.存貨數(shù)量方面，因存貨存放于不同處所（包括生產(chǎn)現(xiàn)場、各倉庫及分支機(jī)構(gòu)），控制及盤點(diǎn)困難。

3.存貨質(zhì)量方面，因種類繁多，差異性大，觀察與鑒定困難。可能因?yàn)榇魷?、過時(shí)、陳舊及毀損而使其價(jià)值減損，審計(jì)人員因?qū)Ρ粚徲?jì)單位業(yè)務(wù)認(rèn)知不夠，而難以作出合理的判斷。

二、審計(jì)失敗的原因

首先是審計(jì)人員閱歷不豐富或未盡心盡力，審計(jì)態(tài)度不積極。目前部分審計(jì)部門現(xiàn)場盤點(diǎn)人員以剛出校門的學(xué)生為主，在生產(chǎn)現(xiàn)場時(shí)容易礙于情面或樂得清閑，具體盤點(diǎn)事宜，均交由被審計(jì)單位人員代勞。而被審計(jì)單位人員則有可能利用具體操作之便，亂報(bào)數(shù)據(jù)。比如，礦石盤點(diǎn)中，一般通過測體積估礦石存貨重量，如果被審單位人員，測數(shù)時(shí)，虛報(bào)礦石堆長或堆寬數(shù)據(jù)，均會導(dǎo)致盤存失敗。

其次是審計(jì)人員不熟悉被審計(jì)單位的工藝及生產(chǎn)流程，對所盤點(diǎn)物資的性價(jià)缺乏基本的了解，致使被審計(jì)單位將一些不相關(guān)原材料攤?cè)氤杀径窗l(fā)現(xiàn)。另外，審計(jì)人員未進(jìn)行會計(jì)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系、比率的計(jì)算與分析的分析性復(fù)核，對被審計(jì)單位產(chǎn)品成本的組成未進(jìn)行相關(guān)分析，而簡單地對賬面數(shù)字進(jìn)行計(jì)算后，即確認(rèn)存貨成本計(jì)算無誤，但未警覺到被審計(jì)單位可能有更普遍的其他差錯(cuò)存在。如材料假出庫、虛列成本費(fèi)用、調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤。

最后，審計(jì)人員預(yù)先告知被審計(jì)單位監(jiān)盤存貨的地點(diǎn)，使被審計(jì)單位得以預(yù)做準(zhǔn)備，就未觀察地點(diǎn)之存貨做不實(shí)調(diào)整。我公司曾經(jīng)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)個(gè)別舞弊子公司，利用存貨存放地分散之便，讓同一物資，通過快速轉(zhuǎn)移的方式，在不同地點(diǎn)出現(xiàn)，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例。

三、存貨審計(jì)改進(jìn)建議

（一）存貨成本計(jì)價(jià)方面

1.審核材料計(jì)價(jià)方法、材料成本差異率的分?jǐn)偸欠癫捎昧艘回炐栽瓌t?？沙槿∑渲幸粋€(gè)月或幾個(gè)月的材料出庫單進(jìn)行重新計(jì)算，以驗(yàn)證被審計(jì)單位在材料計(jì)價(jià)方面是否適當(dāng)、公允。

2.生產(chǎn)成本審計(jì)中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué)；生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配方法是否合理；完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當(dāng)；還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時(shí)記錄是否完整；與生產(chǎn)成本明細(xì)賬及成本計(jì)算單是否一致等。審計(jì)人員可收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構(gòu)成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況，行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料，相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常，還可收集企業(yè)產(chǎn)品的工時(shí)定額或經(jīng)驗(yàn)耗費(fèi)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品車間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表或車間的考勤記錄、車間產(chǎn)品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關(guān)資料、勞資部門的人員分布及工種、職位及薪酬報(bào)表的原始記錄等資料。與財(cái)務(wù)歸集分配的人工費(fèi)用，用以相互印證及分析復(fù)核，以辨別是否存有人為調(diào)劑利潤的情況。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其合理性與真實(shí)性。

3.在產(chǎn)品成本的審計(jì)有它自己的特殊性，如難以期后抽盤；期末成本是否真實(shí)合理，主要取決于期末在產(chǎn)品計(jì)量的準(zhǔn)確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數(shù)審計(jì)人員忽視，他們往往在總賬與明細(xì)賬核對相符后，就給出一個(gè)“確認(rèn)”的結(jié)論，這顯然是草率的結(jié)論。要確保在產(chǎn)品審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)，審計(jì)人員應(yīng)盡可能側(cè)重其成本分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性和一貫性，并輔助一些分析性復(fù)核，如：通過產(chǎn)成品單位成本的變化，分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性，從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性，當(dāng)然作上述分析時(shí)不可忽略材料及其他費(fèi)用價(jià)格變化帶來的影響。

4.對于領(lǐng)用材料作工程專用，材料成本計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的現(xiàn)象，在加強(qiáng)盤點(diǎn)的審計(jì)程序，進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤點(diǎn)固定資產(chǎn)的情況下，具體分析盤盈的原因，收集當(dāng)年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗(yàn)消耗數(shù)據(jù)，企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造資料，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時(shí)根據(jù)機(jī)器設(shè)備的全年或某時(shí)段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù)，與企業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，以確定是否存在領(lǐng)用材料購制專用設(shè)備，材料成本計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的現(xiàn)象。

（二）存貨數(shù)量控制方面

對于存貨數(shù)量方面，審計(jì)人員可以做好存貨的監(jiān)盤，以確定被審計(jì)單位的存貨是否真實(shí)存在，還要獲取相關(guān)證明文件，從而判斷被審計(jì)單位是否對存貨擁有所有權(quán)，并且與賬面記錄相符，查明有無短缺、毀損及貪污、盜竊等問題。應(yīng)由熟悉客戶狀況的有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤。在盤點(diǎn)前務(wù)必對所備物資有一個(gè)大概的了解。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)，進(jìn)行必要的抽查，并形成相應(yīng)的工作底稿。

審計(jì)人員抽查存貨數(shù)量時(shí)，應(yīng)親自計(jì)數(shù)，而不應(yīng)聽信被審計(jì)單位工作人員報(bào)數(shù)，以防止“空箱”和虛報(bào)或結(jié)果被修改，應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對；審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。

（三）存貨質(zhì)量控制方面

1.資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條中明確規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益”。審計(jì)人員應(yīng)觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)、殘次及存貨價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可變現(xiàn)凈值的存貨；很久未用的存貨項(xiàng)目，或存放地點(diǎn)和保管方式不尋常，應(yīng)保持機(jī)警以確定是否有受損、過時(shí)等情況。

2.利用專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)或相應(yīng)的專家服務(wù)。在組成審計(jì)組時(shí)，可將專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)或相應(yīng)的專家列入審計(jì)組中，利用他們的專業(yè)知識彌補(bǔ)審計(jì)人員專業(yè)知識的欠缺。