崔瀟瀟

眾所周知，企業(yè)內(nèi)部審計職能在于自我約束和監(jiān)督，這對于建立和發(fā)展現(xiàn)代企業(yè)制度十分重要。在這個過程中，作為實施內(nèi)部審計主體的組織機構(gòu)日益受到企業(yè)的重視。在我國，這一內(nèi)部審計主體一般是企業(yè)內(nèi)部審計部門，這種模式在理論和實踐過程中因為缺乏審計獨立性、審計質(zhì)量較次等而為人所詬病。然而在國外，內(nèi)部審計外部化模式較為盛行。對此，筆者就內(nèi)部審計外部化的含義及其合理性進行解讀，并就其在我國發(fā)展的可能性進行展望。

一、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的含義

企業(yè)內(nèi)部審計外部化，即企業(yè)內(nèi)部審計外包，是指企業(yè)管理層將其內(nèi)部審計職能部分或者全部委托會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)實施，進而實現(xiàn)內(nèi)審職能的一種方式。從該定義中可見，企業(yè)內(nèi)部審計外部化實質(zhì)上是執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計主體的變更，而不是內(nèi)部審計內(nèi)容的變化。其在具體實施中主要表現(xiàn)為以下兩個方面：（1）企業(yè)內(nèi)部審計部門與外部審計機構(gòu)之間的溝通、協(xié)調(diào)與配合；（2）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的實施主體是會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部審計部門與人員在這個過程中只起著提供企業(yè)相關(guān)信息等輔助作用。

企業(yè)內(nèi)部審計外部化是經(jīng)濟社會發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作的結(jié)果。隨著市場競爭的日益激烈，限于企業(yè)資源壓力，很多企業(yè)集中于核心業(yè)務(wù)的開展，而非核心業(yè)務(wù)則委托給外部部門或機構(gòu)代理行使部分職能，內(nèi)部審計外部化便是這一發(fā)展過程的產(chǎn)物。它不僅是企業(yè)單位基于理性選擇的結(jié)果，同時也體現(xiàn)著企業(yè)內(nèi)部審計部門與外部審計機構(gòu)之間的競爭與協(xié)作關(guān)系。正確看待并認(rèn)真學(xué)習(xí)內(nèi)部審計化問題，將有助于最有效地發(fā)揮內(nèi)部審計職能。

二、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的合理性分析

（一）審計獨立性方面

獨立性是實施審計的靈魂。傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式下，企業(yè)內(nèi)部審計部門作為實施內(nèi)部審計的主體，代表所有者履行監(jiān)督職能，應(yīng)當(dāng)具有較強的獨立性。然而，在現(xiàn)實中，企業(yè)內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，與企業(yè)管理層或多或少存在一定的利益關(guān)系，進而在實施審計過程中往往會受到企業(yè)管理層的干預(yù)，其獨立性將大打折扣，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而一旦內(nèi)部審計外部化后，審計主體由企業(yè)內(nèi)部審計部門轉(zhuǎn)變?yōu)橐酝獠繉徲嫏C構(gòu)為主，內(nèi)部審計部門為輔的審計主體模式，這個過程中，外部審計機構(gòu)往往與企業(yè)所有者簽訂契約，明晰雙方的責(zé)任與義務(wù)，進而保證其在實施審計過程中避開其中的利益沖突和聯(lián)系，站在一個相對客觀的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等進行審計，并對企業(yè)的管理效率和水平進行綜合評價，從而能夠提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果，從而使內(nèi)部審計獨立性增強。此外，從專業(yè)勝任能力方面，外部審計機構(gòu)人員較企業(yè)內(nèi)部審計人員而言，其大都受過專門的教育和培訓(xùn)，經(jīng)過嚴(yán)格的資格認(rèn)證，其審計的結(jié)果能夠更容易為企業(yè)所有者和管理層所接受，尤其是其在提供內(nèi)部審計服務(wù)過程中，對如何改善內(nèi)部控制和管理效率的建議，對于促進企業(yè)開展制度創(chuàng)新和流程再造影響很大。

（二）審計成本方面

成本效益原則是內(nèi)部審計的基本原則之一。當(dāng)前，隨著競爭的加劇以及市場環(huán)境的變化，內(nèi)部審計職能不僅局限于查缺補漏，而是向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理等更高層次拓展。這就要求內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的開展應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險管理、管理咨詢等業(yè)務(wù)。對于這些業(yè)務(wù)，審計主體必須具備會計、金融、計算機、工程等諸多方面的能力才能夠?qū)崿F(xiàn)。如果在企業(yè)內(nèi)部配備這樣的人才，無疑企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部化可以有力的降低審計成本，使得內(nèi)部審計符合成本效益原則。

再者，企業(yè)內(nèi)部審計外包模式下，審計主體存在規(guī)模經(jīng)濟，即外部審計機構(gòu)在組織規(guī)模和業(yè)務(wù)規(guī)模上都是經(jīng)濟的。外部審計機構(gòu)及其從業(yè)人員可以分享審計過程中積累的專業(yè)技能和經(jīng)驗，提高內(nèi)部審計的效率和效果，補償或者分?jǐn)們?nèi)部審計服務(wù)成本費用，降低企業(yè)的總服務(wù)成本，實現(xiàn)內(nèi)部審計的成本效益原則，為每個客戶節(jié)省一筆費用。

此外，企業(yè)內(nèi)部審計外包模式可以有效地轉(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險。企業(yè)與外部審計機構(gòu)簽訂外包合同時，對雙方的權(quán)利和義務(wù)都予以界定，外部審計機構(gòu)對其承擔(dān)的內(nèi)部審計工作的質(zhì)量負(fù)責(zé)，企業(yè)由于內(nèi)部審計失敗造成的損失，企業(yè)可以通過法律手段對其追責(zé)而獲得賠償，將內(nèi)部審計風(fēng)險分?jǐn)偨o外部審計機構(gòu)。

（三）執(zhí)行機構(gòu)方面

企業(yè)內(nèi)部審計外包模式可以充分發(fā)揮外部審計機構(gòu)在管理咨詢、資產(chǎn)評估和稅務(wù)服務(wù)等專業(yè)方面的優(yōu)勢，提高審計的效益。一般而言，外部審計機構(gòu)在人員構(gòu)成上大都涵蓋各個行業(yè)、各個領(lǐng)域的專業(yè)人才，可以有效地針對不同的內(nèi)部審計項目進行合理的人員配備，充分發(fā)揮社會分工帶來的專業(yè)化效益。以會計師事務(wù)所為例，其員工大都具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格和注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格，實施內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力較傳統(tǒng)模式下較強。加之會計師事務(wù)所能夠根據(jù)現(xiàn)實情況提供各種后續(xù)的教育和培訓(xùn)，能夠及時掌握最新的審計方法以及關(guān)于企業(yè)經(jīng)營管理的先進理念。此外，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中還受到來自政府和行業(yè)規(guī)范的約束，有效地較低了代理成本，這都會大大提高其實施內(nèi)部審計的質(zhì)量。

（四）企業(yè)發(fā)展前景方面

企業(yè)內(nèi)部審計外包模式可以有效地利用來自社會的人力資源，實現(xiàn)社會資源有效配置的同時，對企業(yè)內(nèi)部管理水平的提升有著顯著的促進作用。前面已經(jīng)提及，外部審計機構(gòu)的人員構(gòu)成確保了內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力，而來自政府和行業(yè)組織的監(jiān)督監(jiān)管，則確保了其獨立性，這種情況下實施的內(nèi)部審計不僅可以實施傳統(tǒng)內(nèi)部審計的職能，對于改善企業(yè)經(jīng)營管理、查缺補漏有關(guān)企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度也有著顯著的作用。此外，利用外部審計資源實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計，可以使得企業(yè)管理層更加專注于企業(yè)核心業(yè)務(wù)層面，集中精力實施戰(zhàn)略目標(biāo)，避免將大量精力和時間耗費于低收益的日常管理活動中。

三、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的展望

首先，從行政立法層面，我國相關(guān)法律法規(guī)沒有對企業(yè)內(nèi)部審計的實施主體予以界定，即沒有強制規(guī)定企業(yè)內(nèi)部審計必須由企業(yè)內(nèi)部審計人員來實施完成，因此，企業(yè)根據(jù)其自身情況將內(nèi)部審計功能外包的模式在法律上是可行的。

其次，從會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)角度看，我國會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的發(fā)展和壯大，為內(nèi)部審計外部化提供了實施主體條件。目前，隨著我國會計服務(wù)市場化的推進，會計師事務(wù)所等提供會計服務(wù)的社會中介無論從規(guī)模上還是數(shù)量上都發(fā)生了很大的變化，這也為內(nèi)部審計外包模式提供了“供應(yīng)方”條件。會計職稱考試、注冊會計師認(rèn)證考試、資產(chǎn)評估師認(rèn)證考試等考試制度被有關(guān)部門大力推廣和實施，往會計服務(wù)市場輸送了大量的合格人才，在整體上提升了會計服務(wù)市場中會計從業(yè)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

最后，從企業(yè)自身角度來講，內(nèi)部審計外部化不僅有利于提高審計主體的獨立性，在專業(yè)勝任能力方面也較原有的內(nèi)審模式有很大程度的提高，企業(yè)有意愿將其內(nèi)部審計職能外部化，以節(jié)約資源，發(fā)展核心業(yè)務(wù)。如此一來，內(nèi)部審計的需求方條件同樣也已具備。