黃永剛
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,其中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的,并規(guī)定首先在上市公司實(shí)施,實(shí)施日期是2007年1月1日。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,尤其公允價(jià)值的應(yīng)用顯得最為突出。公允價(jià)值的引入,不僅適應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志,而且也說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)正逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。
那么,究竟什么是公允價(jià)值,如何定義公允價(jià)值呢?公允價(jià)值的概念在各國(guó)都經(jīng)歷了不斷演進(jìn)的過(guò)程,形成了今天在各國(guó)國(guó)內(nèi)普遍認(rèn)可和相對(duì)穩(wěn)定的含義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—金融工具:披露和列報(bào)》中,將其定義為:公允價(jià)值是指在一項(xiàng)公平交易中,由熟悉情況的、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)負(fù)債所使用的金額。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)—購(gòu)買會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值》中對(duì)公允價(jià)值的定義:公允價(jià)值是指熟悉情況的自愿雙方在一項(xiàng)公平交易而非強(qiáng)迫或清算拍賣交易中,交換一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在2006年9月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》中將其定義為:在計(jì)量當(dāng)天,市場(chǎng)交易者在有序交易中為銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為:在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。
從上述定義中可以看出,公允價(jià)值本質(zhì)上是一種基于市場(chǎng)信息的、反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。其根本特征是真實(shí)與公允;其具體特征包括交易的公平性、計(jì)量對(duì)象的全面性、交易市場(chǎng)的兼容性、交易和交易雙方的虛擬性、計(jì)量的不可加性以及概念的動(dòng)態(tài)性等。當(dāng)然了,公允價(jià)值的定義以后還會(huì)不斷的修訂和發(fā)展,新的定義也會(huì)不斷出現(xiàn),并且每次出現(xiàn)都會(huì)引發(fā)學(xué)術(shù)界的廣泛討論。隨著國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值研究的繼續(xù)和深入,公允價(jià)值的定義將會(huì)再次修訂。不過(guò)可以確定的是,隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和研究的深入,公允價(jià)值的定義還會(huì)發(fā)展,會(huì)越來(lái)越明晰。
公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用先后經(jīng)歷了三個(gè)階段:
第一階段(2000年之前)為觀望、提倡階段。這一階段從了解和介紹西方國(guó)家公允價(jià)值會(huì)計(jì)問(wèn)題開始,經(jīng)過(guò)國(guó)內(nèi)一批知名學(xué)者深入的研究和討論,并大都支持在我國(guó)會(huì)計(jì)中運(yùn)用公允價(jià)值,最終把公允價(jià)值引入我國(guó)。1998年財(cái)政部將引入的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并于同年把公允價(jià)值應(yīng)用在“債務(wù)重組”會(huì)計(jì)中。公允價(jià)值的引入對(duì)會(huì)計(jì)界提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)的同時(shí),也為計(jì)量模式的完善和發(fā)展提供了新的契機(jī)。
第二階段(2001年至2005年期間)為棄用階段。公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用,導(dǎo)致了大量會(huì)計(jì)造假和準(zhǔn)則濫用,很多上市公司濫用此條準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)。因此實(shí)行了一年左右,公允價(jià)值計(jì)量在債務(wù)重組中被限制使用。許多人忽略了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的缺陷,將責(zé)任歸咎于公允價(jià)值,于是財(cái)政部在2001年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了真實(shí)和謹(jǐn)慎,實(shí)質(zhì)上是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量棄之不用。同樣,《非貨幣性交易》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒能幸免于難,和《債務(wù)重組》一樣,也為資本市場(chǎng)的利潤(rùn)操縱提供了便利,也遭到了摒棄,這無(wú)疑給公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用蒙上了一層陰影。
第三階段(2006年至今)為重新引進(jìn)和大力推廣階段。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善,公允價(jià)值再一次被引入我國(guó)。隨著時(shí)間的推移,人們逐漸認(rèn)識(shí)到,僅僅通過(guò)改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是不現(xiàn)實(shí)的,并且應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求也并不高。財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了全面的修訂和完善后,于2006年發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再一次大膽而審慎地采用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性,公允價(jià)值的使用成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),也成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然大量運(yùn)用了公允價(jià)值,但沒有一個(gè)單獨(dú)的公允價(jià)值方面的具體準(zhǔn)則,理論基礎(chǔ)還沒有定論,計(jì)算方法還不規(guī)范,對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用都是體現(xiàn)在其他具體準(zhǔn)則中,使公允價(jià)值計(jì)量缺乏相應(yīng)而有效的解釋與指引。目前,公允價(jià)值的理論體系還不完善,許多問(wèn)題還處于研究之中,公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還處于探索階段,這不利于公允價(jià)值的推廣應(yīng)用。
由于公允價(jià)值在獲取上難以量化和獲取難度的加大,并且我國(guó)尚未建立具有權(quán)威性的交易信息資訊系統(tǒng),公允價(jià)值評(píng)價(jià)機(jī)制不完善,即使通過(guò)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估出來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值,也與在市場(chǎng)上實(shí)際交易的價(jià)值存在差異,而且企業(yè)間存在關(guān)聯(lián)交易價(jià)格,影響相同或類似交易價(jià)格真實(shí)性,因此企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。我國(guó)目前會(huì)計(jì)從業(yè)人員大約有1200萬(wàn)人,大多數(shù)從業(yè)人員處于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)階段,由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)化還有較大的差距,會(huì)計(jì)人員整體的執(zhí)業(yè)能力較低,會(huì)計(jì)電算化水平及相關(guān)的信息處理能力不高,很難正確理解、計(jì)量和運(yùn)用公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性和不確定性,增大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間,而對(duì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確把握及在各種狀況下的準(zhǔn)確運(yùn)用是使用公允價(jià)值的良好前提。但目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)理論功底以及綜合素質(zhì)普遍偏低,會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)比較缺乏,這在某種程度上制約了公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用。因此,會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低成為合理應(yīng)用公允價(jià)值的又一大難題。
目前我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)還存在許多缺陷,一些高管人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失,容易出現(xiàn)指使或強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員利用公允價(jià)值操控利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)人員在金錢和權(quán)力所帶來(lái)的巨大誘惑面前,往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知,或主動(dòng)或迫于壓力對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)進(jìn)行虛假評(píng)估,甚至故意以欺詐、舞弊等手段來(lái)操縱利潤(rùn)。因此,從本質(zhì)上說(shuō),公允價(jià)值是個(gè)估計(jì)的金額,需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,既然有主觀判斷,受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響也就成為必然。在目前這樣一個(gè)道德缺失的背景下推行公允價(jià)值,我們必然面臨企業(yè)高管人員和會(huì)計(jì)人員道德風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)。
我國(guó)上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高,關(guān)聯(lián)方交易大量存在,公允價(jià)值成了關(guān)聯(lián)方、上市公司粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)報(bào)告、偽造盈利的法寶。
當(dāng)前我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限,至今尚未形成一個(gè)完整的理念體系。因此,只有加強(qiáng)具有本土特色的會(huì)計(jì)理論研究,制定單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,才能在現(xiàn)實(shí)中為公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用提供理論支持。只有理論界先弄清楚了,實(shí)務(wù)界才有可能跟上,盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)全面引入了公允價(jià)值,但是,公允價(jià)值計(jì)量的理論體系并不十分完善。因此,應(yīng)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情制定一個(gè)具有可操作性的公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南成為當(dāng)務(wù)之急。
會(huì)計(jì)人員一方面要求企業(yè)加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè),與市場(chǎng)盡快融合,從而使會(huì)計(jì)人員去接受市場(chǎng)的錘煉,另一方面要完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu),提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能,為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。公允價(jià)值的計(jì)量主要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力主要通過(guò)后續(xù)教育加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序,提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行復(fù)雜判斷和處理的能力,提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力,減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差??傊侠淼脑u(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的會(huì)計(jì)隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值模式的前提,會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是使用公允價(jià)值模式的保證。
加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè),強(qiáng)化法制教育,保持職業(yè)良知,牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守,要求會(huì)計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),使會(huì)計(jì)人員能夠誠(chéng)信、嫻熟、合理的使用公允價(jià)值模式進(jìn)行估值,同時(shí),切實(shí)加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè),保持職業(yè)良知,牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守,同時(shí)加大對(duì)有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度,使高管人員沒有必要也不敢指使會(huì)計(jì)人員操縱利潤(rùn),從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。
只有不斷完善公司治理結(jié)構(gòu),加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,對(duì)企業(yè)董事會(huì)形成有力的外部約束,加強(qiáng)對(duì)管理層的監(jiān)督,才有可能從根本上解決利用公允價(jià)值操控企業(yè)財(cái)務(wù)信息的問(wèn)題。
首先,要大力加強(qiáng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),建立完善的市場(chǎng)體系。構(gòu)建完整、統(tǒng)一、開放、充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的環(huán)境,降低公允價(jià)值的獲取成本。因此,必須深化我國(guó)的市場(chǎng)化程度,擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng),建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng),尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具市場(chǎng),從而使公允價(jià)值的取得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)。同時(shí)建立完善的資本市場(chǎng)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)和商品交易市場(chǎng),打破行業(yè)壟斷,引入充分的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。
其次,要打破行業(yè)壟斷,降低金融、電信、能源、電力等大型壟斷行業(yè)的門檻和準(zhǔn)入條件,引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,允許民營(yíng)資本進(jìn)入金融、保險(xiǎn)等領(lǐng)域來(lái)參與競(jìng)爭(zhēng)。
最后,大力引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng),打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制。同時(shí)要規(guī)范、約束政府行為,使政府依法行政,使企業(yè)真正成為自主、自由的市場(chǎng)交易主體,保證市場(chǎng)價(jià)格公允性的實(shí)現(xiàn)。