沈英于帥

隨著中國和韓國的經(jīng)貿(mào)往來日益頻繁，經(jīng)濟相互依賴度也日益加深。在此背景之下，研究和比較兩國的企業(yè)會計準則，讓兩國的投資者和相關的利益關系人更加充分了解兩國會計準則的異國點，減少投資決策成本，具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實意義。本文以中國2006年2月15日頒布的新企業(yè)會計準則以及韓國2007年11月23日頒布的新企業(yè)會計準則作為比較對象，選取資產(chǎn)減值會計準則進行比較研究，并指出二者的主要差異。

資產(chǎn)減值會計問題一直是社會各界廣泛關注的熱點。韓國會計基準院經(jīng)過認真的研究及意見征求過程，2007年9月27日發(fā)表了公開草案，根據(jù)公開草案征求的意見，2007年11月23日制定、公布了《關于財務報表的編制及列報的概念框架》、《企業(yè)會計準則第1036號——資產(chǎn)減值》等37個企業(yè)會計準則書及21個企業(yè)會計準則詮釋。2006年2月15日，中國財政部經(jīng)過修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》

一、資產(chǎn)減值概念比較

韓國的《企業(yè)會計準則第1036號--資產(chǎn)減值》認為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。如果資產(chǎn)的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應視為已經(jīng)減值，要求企業(yè)確認資產(chǎn)減值損失。

我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》認為資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

兩國的資產(chǎn)減值準則對資產(chǎn)減值概念的描述基本相同。

二、資產(chǎn)減值的適用范圍比較

韓國的《企業(yè)會計準則第1036號——資產(chǎn)減值》規(guī)定準則適用于除下述資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計核算：

1.存貨；

2.建造合同形成的資產(chǎn)；

3.遞延所得稅資產(chǎn)；

4.雇員福利形成的資產(chǎn)；

5.包括在《國際會計準則第39號金融工具：確認和計量》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)；

6.采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)；

7.與農(nóng)業(yè)活動有關且以公允價值計量的消耗性生物資產(chǎn)；

8.屬企業(yè)會計準則第1104號"保險合同"范圍，而因保險合同下的保險人合同權利所產(chǎn)生的遞延取得成本及無形資產(chǎn)；

9.根據(jù)企業(yè)會計準則第1105號分類為待出售的非流動資產(chǎn)。

我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定準則適用于除下述資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計核算：

1.存貨的減值，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》；

2.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第3號--投資性房地產(chǎn)》；

3.消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》；

4.建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》；

5.遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》；

6.融資租賃中出租人未擔保余值的減值，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》；

7.《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值；

8.未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值，適用《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》。

三、資產(chǎn)減值損失的確認

韓國的《企業(yè)會計準則第1036號——資產(chǎn)減值》規(guī)定當且僅當資產(chǎn)的可收回價值小于其賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值應減計至可收回價值，減少的價值即為資產(chǎn)減值損失。

資產(chǎn)減值損失應在損益表中立即確認為當期損益，除非根據(jù)其他韓國國際會計準則，例如，根據(jù)《國際會計準則第1016號》中允許選用的會計處理方法，該資產(chǎn)是以重估價計量。根據(jù)該韓國國際財務會計準則，重估價資產(chǎn)減值損失應作為重估價值降低進行處理。

重估價資產(chǎn)的減值損失應在損益表中確認為一項費用，但是，在重估價資產(chǎn)減值損失沒有超過該資產(chǎn)的重估價準備的范圍內(nèi)，減值損失直接貸記重估價準備。

如果減值損失的估計數(shù)超過相關資產(chǎn)的賬面價值，當且僅當其他國際會計準則有要求時，企業(yè)應確認負債。

在確認該項資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的折舊（攤銷）費用應在未來期間予以調(diào)整，以便在資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)，在系統(tǒng)的基礎上攤銷已調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值扣除其殘值后的金額。

如果已經(jīng)確認了資產(chǎn)減值損失，應根據(jù)《國際會計準則第12號所得稅》，通過比較調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值與其納稅基礎，確定相關的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。

我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。

四、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回核算上的差異

我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

韓國的《企業(yè)會計準則第1036號——資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)必須在每個資產(chǎn)負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失，可能已不再存在或已減少。如果是，企業(yè)必須估計該項資產(chǎn)的可收回價值。

企業(yè)在判斷是否需要將以前年度確認的資產(chǎn)減值損失沖回及確認資產(chǎn)的可收回價值時，需要遵循重要性的原則。

如果有跡象表明已確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已經(jīng)減少，即使沒有沖回減值損失，企業(yè)也需要按照韓國國際財務報告準則有關規(guī)定對該項資產(chǎn)的剩余使用年限，折舊（攤銷）方法或殘值進行重估并予以調(diào)整，企業(yè)在前次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)的可收回價值中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值。這里的增加即為資產(chǎn)減值的沖回。

資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產(chǎn)減值損失時有所提高，企業(yè)應認定那些引起資產(chǎn)潛在服務能力提高的估計改變，這些改變包括：

1.可收回價值的計量基礎發(fā)生變化（如，是以銷售凈價還是以使用價值為基礎）；

2.如果可收回價值的計量是以使用價值為基礎的，未來估計現(xiàn)金流量在數(shù)量或時間上的改變或折現(xiàn)率的改變；

3.如果可收回價值的計量是以銷售凈價為基礎的，銷售凈價估計的改變。

一項資產(chǎn)的使用價值高于其賬面價值，也許僅僅是由于正常的時間推移而導致未來現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值提高，資產(chǎn)的服務潛力并沒有提高，此時不能將資產(chǎn)減值損失沖回，即使資產(chǎn)的可收回價值已高于其賬面價值。

（一）單個資產(chǎn)減值損失的沖回

由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值（減去攤銷或折舊）。

任何資產(chǎn)賬面價值高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時賬面價值（減去攤銷或折舊）部分，屬于重估增值，在對重估增值進行核算時，企業(yè)應采用相關企業(yè)會計準則。

資產(chǎn)減值損失的沖回應立即在損益表中作為收益確認，除非企業(yè)按照其它企業(yè)會計準則要求，資產(chǎn)是以重估值入賬，重估資產(chǎn)減值損失的沖回應作為重估值增加，遵照相關企業(yè)會計準則規(guī)定進行處理。

重估資產(chǎn)減值損失沖回應直接貸記股東權益，計入重估準備科目。但是，如果重估資產(chǎn)的減值損失前期已計入費用，減值損失沖回應確認為當期收益。

資產(chǎn)減值損失沖回被確認后，該資產(chǎn)的折舊應按新賬面價值予以調(diào)整。

（二）現(xiàn)金產(chǎn)出單位減值損失的沖回

將資產(chǎn)減值損失沖回在現(xiàn)金產(chǎn)出單位中進行攤銷時，資產(chǎn)賬面價值不應高于以下兩者中較低者：

1.資產(chǎn)可收回價值（如果可確定）；

2.如果以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失所確定的資產(chǎn)賬面價值（減去攤銷和折舊）。

應當分攤到資產(chǎn)的減值損失沖回，應按比例分攤到現(xiàn)金產(chǎn)出單位中其它資產(chǎn)上。

（三）商譽減值損失的沖回

已確認的商譽減值損失不能在以后期間沖回。

韓國國際財務報告第38號無形資產(chǎn)禁止企業(yè)確認自創(chuàng)商譽確認。自創(chuàng)商譽的可收回價值的任何增加都可能是其價值的增加，除非該增加明顯是由于特殊的外部事件而造成的。

五、資產(chǎn)減值披露的比較

在資產(chǎn)減值的披露方面，我國會計準則的規(guī)定要求披露的內(nèi)容過于簡單。準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與資產(chǎn)減值有關的下列信息：

1.當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額；

2.計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額；

3.提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。

韓國的《企業(yè)會計準則第1036號——資產(chǎn)減值》的披露要求更為詳盡，規(guī)定企業(yè)必須在財務報表中按資產(chǎn)類別披露以下事項：

1.計入當期損益的資產(chǎn)減值損失及其在損益表中所在項目；

2.當期資產(chǎn)減值沖回金額及其在損益表中所在項目；

3.當期直接抵減權益的資產(chǎn)減值損失金額；

4.當期直接確認為損益的資產(chǎn)減值損失沖回。

企業(yè)在采用《韓國國際財務報告準則第1108號分部報告》時，對每個報告分部，必須基于企業(yè)報告形式披露如下信息：

1.企業(yè)當期在損益表中已確認的及直接抵減權益的資產(chǎn)減值損失金額；

2.企業(yè)當期在損益表中已確認的及計入權益的資產(chǎn)減值損失沖回金額。

如果當期確認或沖回的資產(chǎn)減值損失對報告企業(yè)的財務報表存在重大影響，企業(yè)必須披露：

1.導致資產(chǎn)減值損失的確認或沖回的環(huán)境和事件；

2.已確認或沖回的資產(chǎn)減值損失金額；

3.對于單個資產(chǎn)：

（1）資產(chǎn)性質(zhì)；

（2）在企業(yè)基本報告形式的基礎上，資產(chǎn)所屬報告分部；

4.對于現(xiàn)金產(chǎn)出單位：

（1）有關現(xiàn)金產(chǎn)出單位的描述（例如生產(chǎn)線、設備、車間、地理區(qū)域）；

（2）在企業(yè)基本報告形式的基礎上，某類資產(chǎn)已確認的減值損失或沖回金額；

（3）如現(xiàn)金產(chǎn)出單位資產(chǎn)范圍改變，企業(yè)必須披露目前和以前資產(chǎn)范圍及改變的原因；

5.資產(chǎn)（現(xiàn)金產(chǎn)出單位）的可收回價值是其銷售凈價或使用價值；

6.如果可收回價值是銷售凈價，用以計量銷售凈價的基礎；

7.如果可收回價值是使用價值，目前已以前估計所使用的折現(xiàn)率。

如果當期已確認（沖回）的資產(chǎn)減值損失總額對于理解報告企業(yè)的財務報表是重要的，企業(yè)必須對以下事項作簡要描述：

（1）資產(chǎn)損失減值（資產(chǎn)損失沖回）主要資產(chǎn)類別；

（2）導致確認資產(chǎn)減值損失（沖回）的事件和環(huán)境。

鼓勵企業(yè)披露當期確認資產(chǎn)可收回價值時所采用的關鍵假設。