程永芬

在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)的會計處理是一個新課題，尤其是企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)會計處理更是這樣。無形資產(chǎn)一般是指現(xiàn)代企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，它能長期使企業(yè)獲利，且未來效益大小有較大不確定性的非貨幣性長期資產(chǎn)，但不具有實物形態(tài)。它是知識經(jīng)濟和市場經(jīng)濟條件下企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。自創(chuàng)無形資產(chǎn)主要包括由研究與開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)和自創(chuàng)商譽（本文不涉及自創(chuàng)商譽方面內(nèi)容）。兩者都是企業(yè)各有不同表現(xiàn)形式的不確定性經(jīng)濟業(yè)務。本文就自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點、研究與開發(fā)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理等問題進行探討。

一、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點

企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)（如自創(chuàng)專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)等）的特點是研究與開發(fā)活動支出所形成的無形資產(chǎn)的不確定性。這種不確定性主要是，一方面，它涉及商業(yè)上有生命力的產(chǎn)品或生產(chǎn)過程方面的可能成果，表現(xiàn)在市場上具有不確定性。據(jù)有關資料，高新技術(shù)項目研發(fā)風險性大，獲得成功的可能性一般在一半左右，而成功項目轉(zhuǎn)化為商品的可能性也在一半左右，轉(zhuǎn)化商品后的無形資產(chǎn)的經(jīng)濟效益還不到一半。另一方面是技術(shù)上的不確定性，就是技術(shù)上能否達到設定的銷售增長水平或成本節(jié)約額的不確定性。

二、企業(yè)研究與開發(fā)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理

在市場經(jīng)濟的成熟和知識經(jīng)濟迅速發(fā)展的大環(huán)境下，企業(yè)無形資產(chǎn)的價值作用越來越大，經(jīng)濟利益也在快速增多。因此，企業(yè)無形資產(chǎn)的實際價值也要遠高于當前規(guī)定的入賬價值。所以，在企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理上，一定要針對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的各個方面的實際情況進行創(chuàng)新，從而適應新的經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)發(fā)展需要。國際會計準則把自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)階段進行了嚴格地區(qū)分。國際會計準則認為，研究是“為預期獲得新的科學知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”，未來能否實現(xiàn)經(jīng)濟效益具有不確定性。所以，發(fā)生期間的這些支出被確認為屬于費用。國際會計準則認為，開發(fā)是“在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應用于新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的計劃或設計”，只有在符合一定條件下，開發(fā)費用才能確認為是資產(chǎn)，否則只能確認為是費用，最初已經(jīng)確認為費用的開發(fā)費用，也不應該在其后的期間確認為資產(chǎn)。這一方面的國際會計準則，對于我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理，具有十分重要的參考意義的。

1.企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值應該盡量接近其實際成本。（1）開發(fā)費用發(fā)生時：借：長期待攤費用——研究開發(fā)費用；貸：材料（資產(chǎn)類賬戶）（將發(fā)生的研究開發(fā)費用作為企業(yè)的一項遞延資產(chǎn)，以備開發(fā)成功時轉(zhuǎn)作“無形資產(chǎn)”）。（2）期末計提“研究開發(fā)費用準備”，以降低不成功所帶來的風險（累計到一定限額可停止計提）。借：管理費用；貸：研究開發(fā)費用準備。（3）如果研究開發(fā)成功，則將累計相關的研究開發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)、研究開發(fā)費用準備；貸：長期待攤費用——研究開發(fā)費用。（4）如果研究開發(fā)失敗，則用“研究開發(fā)費用準備”抵減相關的“長期待攤費用”。借：管理費用、研究開發(fā)費用準備；貸：長期待攤費用——研究開發(fā)費用。這樣既可以使企業(yè)無形資產(chǎn)的入賬價值盡可能地與其研究開發(fā)費用相符，又在一定程度上考慮到了研究開發(fā)不成功所帶來的風險。

2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值盡量做到相符。把與無形資產(chǎn)研究開發(fā)過程中的所有成本費用，全部計入了開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的價值，這個無形資產(chǎn)賬面價值也不一定等于其實際價值，我國的會計準則中，雖然對于無形資產(chǎn)的賬面價值低于其實際價值的情況，可以計提“無形資產(chǎn)減值準備”來反映，但這樣處理已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實需要。因此，企業(yè)可以將“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶改為“無形資產(chǎn)價值差異”，用以反映無形資產(chǎn)實際價值與賬面價值的差異。當無形資產(chǎn)的實際價值低于其賬面價值時，該賬戶的功能和處理方法與“無形資產(chǎn)減值準備”相同。這樣一來，避免了企業(yè)利用無形資產(chǎn)的增值或減值來調(diào)節(jié)利潤，從而真實地反映了企業(yè)的財務狀況。

當然，鑒于自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本和收益的原則及其特點，考慮到本企業(yè)的利益，通常情況下，自創(chuàng)無形資產(chǎn)披露也不能十分詳盡。否則，詳盡的披露很有可能給眾多競爭對手提供更多的信息，從而損失本企業(yè)的利益。所以，在實際操作中，我們要時刻掌握適度的原則。同時，要根據(jù)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的不確定性，我們在企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理中，要在遵守國家有關法規(guī)的前提下，進行大膽創(chuàng)新。