江蘇食品職業(yè)技術學院 何 春

排污權交易作為環(huán)境管理的有效手段，從20世紀70年代提出后得到迅速發(fā)展。排污權交易的會計處理成為了近年來環(huán)境會計領域研究的熱點與難點問題。20世紀90年代至今，各國政府機構、相關協(xié)會及國際組織對包括排污權交易在內的特定環(huán)境財務會計事項發(fā)布了一系列規(guī)范和準則。2000年以前主要由會計協(xié)會和國際機構等發(fā)布相關的研究報告書，2000年以后，世界各國會計準則委員會及相關機構等也相繼發(fā)布環(huán)境財務會計準則和應用指南，如美國財務會計準則委員會（FASB）2001年發(fā)布的FAS-143等。本文擬以排污權交易的會計處理為討論對象，對于這一新的經濟形式，世界各國的會計學者展開了長久而且激勵的討論，而中國的會計管理當局至今還沒有對這一問題拿出明確的出來意見，本文介紹了世界上主要發(fā)達國家對這一交易形式的會計處理的討論的歷史經過，希望中國財政部門能夠盡早研究制定適合中國國情的排污權交易的會計處理規(guī)范。

一、美國排污權交易會計處理

美國于1990年修訂的《空氣清潔法》中規(guī)定了，可交易排放許可權可以通過以下三種方式取得：美國環(huán)?？偩郑‥PA）無償贈予企業(yè)；企業(yè)從美國環(huán)?？偩郑‥PA）或市場拍賣或者購買；鑒于之前的減少排放美國環(huán)保總局（EPA）給予獎勵。這體現了政府作為環(huán)境資源的所有者、管理者，通過分配排放權的方式控制企業(yè)污染物的排放，保護環(huán)境。1993年3月美國聯邦能源管制委員會（FERC）根據《空氣清潔法修正案》在《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（USofA）首次發(fā)布排污權交易會計處理文件（CFR18），這份報告主要是針對SO2，報告列舉了排污權分類、價值計量、費用的確認以及排污信息的披露等做了詳細規(guī)范，但由于企業(yè)免費分配的排污權無法在歷史成本下處理，根據FERC提出的會計與報告程序，可交易排放許可權應該按照企業(yè)的使用目的選擇不同的確認項目。FERC首先認為如果可交易的排放許可權是用作補償當期的污染排放，那么該項許可權應該記錄為“存貨”，當確定可交易排放許可權用來投資的情況下應該將其計入“其他投資”。FERC指出企業(yè)生產產品的時候，隨之而來的是污染物的排放。按《清潔空氣法案》的要求如果企業(yè)要排放污染物就必須擁有有效的可交易排放許可權，這樣看來可交易排放許可權的就構成了生產產品的成本必要的一部分。由此推斷企業(yè)擁有的用于當期排放污染物的可交易排放許可權是企業(yè)的一項存貨。盡管可交易排放許可權并不具備實物形態(tài)，但是具有類似于銀行存單的“有形”形態(tài)，可以像銀行存單存取，許可權確實代表一定數額的未來經濟利益。假設沒有可交易排放許可權的賦予，企業(yè)就無法正常生產和經營。直到1996年Jacob R．Wambsganss和B Rent．Sanford對這份公告做了修正。

2003年美國財務會計準則理事會FASB（Financial Accounting Standards Board（US））下的財務會計準則理事會的緊急問題工作組EITF（Merging Issues Task Force）對總量——交易機制下的排污權會計草案（EITF03-14）進行討論，希望能夠建立一套全面的會計規(guī)范模型。工作組集中討論兩個問題：總量——交易機制下排污權是否應確認為一項資產?如果是資產，那么資產的性質又是什么?由于這項草案可能涉及到有關事項的會計核算，排污權交易的收益及相關成本確認問題，最終沒能將排污權會計處理問題列入議事日程。2004年SFAS153《非貨幣性資產交易》發(fā)布后，美國排污權交易市場不同有效期排污權交易出現了，FASB成員對其應按公允價值還是按賬面價值進行會計處理存在爭議，實務界也對此提出了異議，2007年2月，FASB不得不再次啟動排污權會計項目的討論，目的是建立排污權交易的會計處理指南。美國產權法中甚至賦予可交易排放權以金融衍生工具的地位，并允許其以有價證券的方式在銀行存儲。

二、歐盟各國排污權交易會計處理

2002年歐洲聯盟（European Union）通過一項會計法規(guī)，要求在歐洲聯盟（歐盟）國家上市的公司（大約9000家公司），從2005年起采用國際財務報告準則編制其合并會計報表。EU將IASB在會計處理方面的規(guī)定翻譯成歐洲文字，以供歐洲各國討論使用，排污權交易的會計處理至今沒有統(tǒng)一，理論界和實務界也是各持己見。2002年4月英國天然氣／電力市場監(jiān)管局推出“可再生能源義務證書”制度，并允許在排污權交易市場中買賣。國際排污權交易協(xié)會（IETA）和英國排污權交易組織（UK-ETG）在其討論稿（Accountingfor Carbon under the UKEmissions Trading Scheme，2002）和英國會計準則13號《衍生和其他金融工具：銀行和類似機構的披露》中對此交易作了具體的規(guī)范。英國查爾斯王子推進可持續(xù)會計項目，企業(yè)日益關注環(huán)境會計相關的披露問題，其非財務信息逐漸向財務信息方面展開。法國企業(yè)運動聯盟（MEDEF）在對IFRIC作出的《關于排放權的會計準則征求意見稿》做出回復時認為：IFRIC沒有把可交易排放許可權作為存貨處理，將無法準確反映可交易排放許可權。之所以將其歸入存貨的原因在于：可交易排放許可權是可以價值計量的，而且是大批散裝并不可記數的；有明確的使用期限：每項可交易排放許可權都表示若干噸污染物的排放，以及排放的期限；是在生產過程中將被耗用的。MEDEF認為，可交易排放許可權完全符合存貨的定義，而不能僅僅因為這項許可權不具備實物形態(tài)就認定為無形資產。

歐洲各國對于排污權會計的研究也十分深入，歐盟各國對于排污權的確認，初始計量，后續(xù)計量等會計問題都有著不同的見解，見表1。

表1 歐洲各國排污權會計處理情況匯總表

三、日本排污權交易會計處理

2004年11月日本企業(yè)會計基準委員會（ASBJ）發(fā)表15號實務對應報告《排污權交易會計處理》，2006年7月《ASBJ9存貨評估的會計基準》和《ASBJ7企業(yè)分離的會計基準》的公布，使得《ASBJ15排污權交易會計處理》不得不進行修改（ASBJ，2006）。修改后的《ASBJ15排污權交易會計處理》以《京都議定書》為依據，將排污權作為無形固定資產入賬。而以交易為目的的排污權則按金融商品會計基準處理。ASBJ將排污權按照持有的目的不同分為：以交易為目的持有排污權和自用為目的持有的排污權兩種，由于持有目的不同，兩者在核算的時候也不盡相同。以交易目的持有的排污權在取得的時候如果是從市場上購入的按取得時實際支付的價款確認將排污權計入存貨科目，如果是投資者作為出資投入的排污權則按金融衍生工具來處理。在持有期間分別按存貨和金融資產的處理方法核算，在會計期末均要進行減值測試，作為存貨的排污權按成本與預計售價孰低在資產負債表中列示，減值損失計入當期費用；如果是金融資產按照金融資產的減值進行測試及處理。處置時，分別按照存貨和金融資產的核算原則進行處理。以自用為目的持有的排污權在取得時如果是外購所得按實踐支付的價款計入無形資產科目或其他投資，投資者投入的排污權按金融衍生工具進行處理。外購所得，如果作為無形資產處理平時計算攤銷計入銷售費用科目，期末分別按無形資產和金融衍生工具進行減值測試。處置時按無形資產和金融衍生工具進行核算。無論如何確認都是將排污權視為一項資產來處理，由于選擇不同的項目反映這一資產一方面會影響資產的分類，也會不同程度的影響損益表。在減值測試的時候活躍市場和不活躍市場之間不同也會對核算結果產生影響。

隨著《京都協(xié)議書》的生效、巴厘島路線圖的制定、哥本哈根峰各國政府的承諾的實踐，二氧化碳排放權交易數量和規(guī)模在全球范圍內迅速放大，目前世界各國會計界對這一交易有著不同的理解，會計處理還沒有形成一套統(tǒng)一的可供應用的準則和實務操作指南，排污權會計處理是當前環(huán)境財務會計領域中前沿。IASB和FASB等機構出臺一些排污權交易會計的內容，試圖對其相關內容做一攬子的規(guī)范，但可行性還要進一步實踐加以論證，面對新的情況出現還有待進一步修訂。IFRIC3被撤銷后，歐盟、美國、亞洲等企業(yè)在實務中的處理各持己見。2008年，美國《財富》雜志從全球500強企業(yè)中隨機抽出符合歐盟排放交易體系（EU-ETS）行業(yè)種類條件的80家公司進行分析，結果如下：38.75%的公司在財務報告中披露了排污權信息，42.5%的公司在管理報告、環(huán)境報告、經營討論與分析等相關的報告中予以披露，剩下約20%的公司并未披露。信息主要集中在會計政策、無形資產、存貨和金融資產等項目中披露。從行業(yè)角度分析，披露的信息的企業(yè)較多集中在能源及電氣等行業(yè)，主要原因是這些行業(yè)與排污權的環(huán)境規(guī)制密切聯系；從地區(qū)角度分析，歐洲、北美披露信息的公司較多，主要原因是歐盟EU-ETS，美國SO2排污交易制度、市場較為成熟，而東亞地區(qū)的公司不傾向于在表內披露排污權信息，如日本的8家公司中的只有2家公司在F／S、附注中披露。世界各國在探索解決排污權交易會計處理的時候歷經挫折，統(tǒng)一的會計處理方法的出爐時間也是一拖再拖，主要是由于排污權會計準則制定是涉及到很多方面的利益，采用不同的會計處理方法，最終會對不同參與方利益產生不同的影響，排污權會計處理矛盾的焦點是：排污權應該歸屬于哪一類資產？存貨、無形資產亦或是金融資產？（排污權是否應確認環(huán)境負債，環(huán)境負債與資產有什么關系，資產和負債的如何去計價，后續(xù)計量的處理。

［1］周志方、李曉青：《關于國外排污權會計的最新發(fā)展進程述評與借鑒》，《經濟經緯》2009年第5期。

［2］周志方、肖序：《論國際碳會計的最新發(fā)展及啟示》，《能源與環(huán)境》2009年第9期。

［3］陳翔：《企業(yè)排污權交易會計研究》，中山大學2008年碩士論文。