黃星

(河北聯(lián)合大學(xué)財務(wù)處河北唐山063000)

新會計準則中計量屬性的探討

黃星

(河北聯(lián)合大學(xué)財務(wù)處河北唐山063000)

新會計準則計量屬性探討

會計核算是運用標準化的會計語言，對會計主體各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和資金運動的過程和結(jié)果進行如實反映的一系列活動，包括確認、計量、記錄和報告4個環(huán)節(jié)。其中，會計計量是在已確認經(jīng)濟事項應(yīng)記錄于會計報告體系后，運用特定的計量單位，選擇合理計量屬性，確定所涉及會計要素具體金額的過程，其屬性則因其復(fù)雜性和多樣化，使之在會計核算過程中的選擇和運用尚存在一定分歧。財政部所發(fā)布的包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系，首先在上市公司實施。新準則明確規(guī)定會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5種，現(xiàn)從探索計量屬性的特點入手，對各種計量屬性的應(yīng)用進行探討如下。

1 各種會計計量屬性特點的評述

在考慮時態(tài)因素的情況下，5種計量屬性大致可分為歷史價值和現(xiàn)時價值兩類。其中，歷史成本可歸為歷史價值計量，其他4種計量屬性則都屬于現(xiàn)時價值計量。

1.1 歷史成本歷史成本側(cè)重于描述要素的歷史價值，因其對要素價值衡量的可追溯性和可驗證性而長期得到會計界青睞。但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，歷史成本在與現(xiàn)值和公允價值比較之下已逐漸顯現(xiàn)出其多方面的局限性。包括：①歷史成本的可靠性無法彌補其有用性不足的弊端。歷史成本揭示的是會計要素過去的價值，能反映資源的存在和用途，卻無法表明資源的現(xiàn)時成本和未來價值。②歷史成本僅限于要素初始計量，不利于反映真實價值。③歷史成本計量不符合配比原則，混淆了經(jīng)營收入與資本利得。④歷史成本計量不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不利于各經(jīng)營期間的收益劃分。⑤弱式有效市場的現(xiàn)實使計量屬性不應(yīng)局限于歷史成本。⑥歷史成本無法對部分創(chuàng)新交易進行計量。盡管存在諸多局限，與現(xiàn)值、公允價值相比，歷史成本在計量的復(fù)雜程度和會計報表粉飾的操縱空間方面則具有明顯優(yōu)勢，這也正是新準則仍將之作為一般計量屬性的重要原因。

1.2 重置成本和可變現(xiàn)凈值從重置成本和可變現(xiàn)凈值的涵義來看，重置成本指現(xiàn)時階段獲取資產(chǎn)或償還負債所需支付的現(xiàn)金流量值，實際上等于未來期間無限小從而不需要折現(xiàn)(或折現(xiàn)對結(jié)果無影響)的“現(xiàn)值”;可變現(xiàn)凈值是指實現(xiàn)資產(chǎn)銷售所收到款項和需付出成本稅費的差額現(xiàn)金值，這一計算過程顯然可視做現(xiàn)值計量的簡化，即僅考慮現(xiàn)金流量，而忽略時間價值影響和折現(xiàn)因素的“現(xiàn)值”。從這一角度看，重置成本和可變現(xiàn)凈值均可理解為現(xiàn)值的簡化計量模式，更側(cè)重計算方法的表述而較少體現(xiàn)要素反映的實質(zhì)，主要是為滿足實務(wù)操作的需要而作為兩種單獨計量屬性在新準則中加以明確。

1.3 公允價值隨著我國新會計準則的出臺，對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。從定義可以看出，公允價值實際上是一個很廣的概念范疇，并不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，可以說它是其他屬性存在的基礎(chǔ)，即需要反映交易和事項內(nèi)含的公允的價格，并同時兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。

1.4 現(xiàn)值現(xiàn)值則充分考慮了要素所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流和收益水平。根據(jù)新準則規(guī)定，公允價值的第三種計算方式就是以現(xiàn)值計量，就此而言，公允價值囊括范疇更廣。但是應(yīng)該看到，不論計量方式如何，公允價值強調(diào)現(xiàn)時的市場公認價格，這與現(xiàn)值強調(diào)未來現(xiàn)金凈流量或收益的折現(xiàn)值存在本質(zhì)差別。

1.4.1 現(xiàn)值計量屬性更符合會計要素定義。會計六要素中，資產(chǎn)和負債最為基礎(chǔ)和重要，其他四項要素的基本內(nèi)涵實質(zhì)上都由資產(chǎn)和負債的差額及增減變動所決定。根據(jù)新準則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其中預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，指的就是直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。負債則指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。不難看出，資產(chǎn)、負債以及其他各項會計要素定義的最終落腳點都在于未來現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的流入或流出，由此決定要素計量屬性也應(yīng)著眼于這一點。從這方面看，只有現(xiàn)值計量著重強調(diào)未來現(xiàn)金流量，從而與要素定義最為相符。

1.4.2 現(xiàn)值計量與經(jīng)濟決策更為相關(guān)。會計最終要為管理和決策服務(wù)，報告使用者關(guān)注的信息應(yīng)該成為計量屬性選擇的依據(jù)。對于長期投資者、債權(quán)人和多數(shù)利益相關(guān)者而言，關(guān)注重點均在于會計主體未來或一段時期內(nèi)的收益獲取能力和現(xiàn)金流實現(xiàn)潛力;只有較少數(shù)“投機者”才更重視即時市場價格，而過多滿足及助長這類投機需求對企業(yè)乃至整個社會經(jīng)濟而言并無裨益。與公允價值相比，現(xiàn)值計量更多關(guān)注會計主體的未來現(xiàn)金凈流量，與多數(shù)利益相關(guān)者經(jīng)濟決策更為相關(guān)，對形成長期合理的投資結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟環(huán)境也更為有利。

1.4.3 現(xiàn)值計量側(cè)重考慮要素的特定用途或使用狀況，公允價值側(cè)重市場一般評價。就本質(zhì)而言，公允價值是一種現(xiàn)時市場評價，它排除了相關(guān)主體的特定交易價格，只取一般公認市價，不考慮相同要素在不同主體之間、不同用途狀況下效用或價值的不同?？梢哉f，公允價值強調(diào)一般而忽視特殊，重共性而輕個性。而現(xiàn)值計量立足于要素能夠產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流凈值，不同情況下相同要素的價值很可能大相徑庭。從這一方面看，現(xiàn)值計量更有利于體現(xiàn)會計主體的真實價值，與經(jīng)濟現(xiàn)實也更為相符。

1.4.4 現(xiàn)值與公允價值均對貨幣時間價值有所反映，但公允價值受要素短期供求影響較大。現(xiàn)值計量屬性以折現(xiàn)方式將貨幣時間價值體現(xiàn)在要素計量中;而公允價值作為現(xiàn)時市場公認價，很大程度上已將要素時間價值考慮在內(nèi)，但即時市價不可避免會受到報告當期要素供求狀況等因素的影響，相對而言難以反映要素的長期真實價值。

1.4.5 與公允價值相比，現(xiàn)值計量更為復(fù)雜，主觀性更強。在公允價值計量下，只要滿足給定條件，直接取市場交易價格即可。而現(xiàn)值計量則需合理確定要素未來存續(xù)時限、預(yù)期現(xiàn)金流入流出并恰當選擇折現(xiàn)率。如果期限較長，這些計算因素的準確性和合理性顯然難以保證;在業(yè)務(wù)經(jīng)營較為復(fù)雜的情況下，很大程度上將依賴于會計人員的主觀判斷，可操縱性更強。

2 計量屬性的選擇與應(yīng)用

2.1 從實務(wù)角度看，會計計量屬性的選擇是多種因素綜合權(quán)衡的結(jié)果以上分析側(cè)重于從理論層面對會計計量屬性進行探討與推斷。實務(wù)中，會計計量屬性的選擇最終決定于報表使用者相互之間的博弈，以及為滿足特定時期和特定情況下政策選擇、經(jīng)濟調(diào)控需求而進行的平衡。

2.2 從理論上講，現(xiàn)值計量屬性是會計計量的未來最佳選擇，但目前全面采用的時機尚不成熟考慮實際情況而作出的權(quán)衡無疑是計量屬性的現(xiàn)實最優(yōu)模式，但理論上的探討也并非毫無意義，至少可以指明會計實務(wù)的發(fā)展方向。單從理論層面分析，由于現(xiàn)值計量與報表使用者決策更為相關(guān)，更貼近會計要素內(nèi)涵并能如實反映要素真實價值，隨著會計人員素質(zhì)、計量手段和技術(shù)的提高，必將成為會計計量的最佳選擇。但當前情況下，對要素存續(xù)時限、預(yù)期現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等計算因素的選擇尚存在較大不確定性和人為可操控性，不宜全面采用。

2.3 新準則對計量屬性應(yīng)用的制度安排基本適宜，可逐步擴大公允價值應(yīng)用范疇，并最終過渡到現(xiàn)值計量新準則采納了以歷史成本為主、輔之以其他計量屬性的混合計量模式，公允價值在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等方面得以謹慎應(yīng)用，從現(xiàn)實情況看這一安排基本適宜。在現(xiàn)值計量條件尚不具備的情況下，公允價值作為最接近現(xiàn)值的計量屬性，應(yīng)逐步擴大其應(yīng)用范疇，并最終實現(xiàn)向現(xiàn)值計量的過渡。

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(2010－10－01收稿)(陳遷 編輯)

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1008－6633(2011)01－134－02