孫 華

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定:企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。從以上可以看出,不管以何種計(jì)量方法為基礎(chǔ),在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)均應(yīng)將支付的相關(guān)稅費(fèi)考慮在內(nèi)。但是在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南中并未對(duì)相關(guān)稅費(fèi)作出詳細(xì)的界定,操作性不夠強(qiáng)。那么非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中究竟有哪些相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,應(yīng)該如何計(jì)入,筆者擬就此問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

一、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定及其應(yīng)用指南

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第7號(hào)第二章第三條規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。第二章第六條規(guī)定:未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值,不確認(rèn)損益。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》第7號(hào)明確指出:非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下,支付補(bǔ)價(jià)方,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本;收到補(bǔ)價(jià)方,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理:(1)換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,以其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或支出。(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資損益。

二、提出問(wèn)題

從以上《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定及其應(yīng)用指南解釋可以看出,對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。但在具體實(shí)務(wù)操作過(guò)程中,非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)具體包含哪些稅,特別是對(duì)于增值稅該不該歸入相關(guān)稅費(fèi),以及應(yīng)該如何計(jì)入換入資產(chǎn)的成本,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南都未給出具體的說(shuō)明。被大家公認(rèn)為操作性比較強(qiáng)的2010年會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試用書(shū)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書(shū)《會(huì)計(jì)》中也只是說(shuō)明了相關(guān)稅費(fèi)不包含增值稅。

筆者認(rèn)為,在具體實(shí)務(wù)操作中應(yīng)該區(qū)分如下幾點(diǎn):其一,相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)分兩部分理解,一是稅,不排除因非貨幣性資產(chǎn)交換而發(fā)生的增值稅;二是費(fèi)。其二,相關(guān)稅費(fèi)中的“稅”應(yīng)該包含因非貨幣性資產(chǎn)交換而發(fā)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之后的凈額。之所以這樣認(rèn)為是因?yàn)槲覀冇羞@樣一個(gè)不變的概念即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于放棄掉的所有的公允價(jià)值或者是賬面價(jià)值,而增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之后的凈額正是換入方所放棄掉的一部分。其三,相關(guān)稅費(fèi)中的“費(fèi)”有兩方面,一是為換入資產(chǎn)發(fā)生的雜費(fèi),二是為換出資產(chǎn)發(fā)生的雜費(fèi),那么為換入資產(chǎn)而發(fā)生的雜費(fèi)應(yīng)該計(jì)入換入資產(chǎn)的成本,為換出資產(chǎn)發(fā)生的雜費(fèi)應(yīng)該計(jì)入交換損益。

如此分析后具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)視不同的情況有所不同: (1)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的增值稅的,增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額均應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額關(guān)鍵要看其是否能抵扣,能抵扣的不計(jì)入換入資產(chǎn)成本,不能抵扣的才能計(jì)入換入資產(chǎn)成本。 (2)在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及營(yíng)業(yè)稅、印花稅、手續(xù)費(fèi)及運(yùn)雜費(fèi)等的,應(yīng)按照相關(guān)稅收規(guī)定和實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求,如果是為換入資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本,如果是為換出資產(chǎn)發(fā)生的,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,而不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

三、實(shí)例分析

例1:2010年5月,甲公司以其使用中的賬面價(jià)值為850 000元(原價(jià)為1 000 000元,累計(jì)折舊為150 000元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備)的一臺(tái)設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材,鋼材的賬面價(jià)值為800 000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品,乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的公允價(jià)值為1 200 000元,鋼材的公允價(jià)值為1 000 000元,乙公司另支付20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)給甲公司。甲公司和乙公司的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),均為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率均為17%。上述過(guò)程除增值稅以外不考慮其他稅費(fèi),且乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

分析:首先,此例為涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換;其次,交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是可靠計(jì)量的,所以換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量。甲公司應(yīng)以換出設(shè)備公允價(jià)值減去收到的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(包含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之后的凈額)作為換入鋼材的入賬價(jià)值。乙公司應(yīng)以換出鋼材公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入設(shè)備的入賬價(jià)值。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下:其一,將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理,借記“固定資產(chǎn)清理” 850 000 ,“累計(jì)折舊” 150 000,貸記“固定資產(chǎn)” 1 000 000;其二,收到以公司的補(bǔ)價(jià),借記“銀行存款 ”200 000, 貸記“固定資產(chǎn)清理”200 000;其三,換入鋼材作為存貨,借記“原材料-鋼材” 1 034 000 ,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”170 000,貸記“固定資產(chǎn)清理”650 000,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”204 000, 營(yíng)業(yè)外收入-非貨幣性資產(chǎn)交換利得 50 000。

乙公司的會(huì)計(jì)處理如下:其一,轉(zhuǎn)出存貨視同銷(xiāo)售,以公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)以換出鋼材公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入設(shè)備的入賬價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”1 166 000 ,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”204 000,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 1 000 000 ,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”170 000,銀行存款200 000;其二,存貨視同銷(xiāo)售要以存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”800 000,貸記“庫(kù)存商品 ”800 000。

例2:2010年5月,甲公司以其使用中的賬面價(jià)值為850 000元(原價(jià)為1 000 000元,累計(jì)折舊為150 000元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備)的一臺(tái)設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材,鋼材的賬面價(jià)值為800 000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品,乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的公允價(jià)值為1 200 000元,鋼材的公允價(jià)值為1 000 000元,乙公司另支付20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)給甲公司。甲公司和乙公司的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),均為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率均為17%。上述過(guò)程除增值稅以外不考慮其他稅費(fèi),且乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。假定甲公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)2萬(wàn)元。

分析:甲公司換出設(shè)備時(shí)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)應(yīng)計(jì)入交換損益,不應(yīng)計(jì)入換入存貨成本,如果甲公司發(fā)生的2萬(wàn)元運(yùn)雜費(fèi)是為了取得存貨發(fā)生的則應(yīng)計(jì)入換入存貨成本。

(1)假定概運(yùn)雜費(fèi)是為換出設(shè)備時(shí)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi),則甲企業(yè)應(yīng)該作如下會(huì)計(jì)處理:借記“固定資產(chǎn)清理”850 000,“累計(jì)折舊”150 000,貸記“固定資產(chǎn)”1 000 000;借記“銀行存款”200 000,貸記“固定資產(chǎn)清理”200 000;借記“固定資產(chǎn)清理”20 000 ,貸記“銀行存款”20 000;借記“原材料”1 034 000(1 200 000-200 000+204 000-170 000),“ 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”170 000,貸記“固定資產(chǎn)清理” 670 000,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”204 000,“營(yíng)業(yè)外收入-非貨幣性資產(chǎn)交換利得”330 000。

(2)假定運(yùn)雜費(fèi)是為取得存貨而發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi),則甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:借記“固定資產(chǎn)清理”850 000,“累計(jì)折舊”150 000,貸記“固定資產(chǎn)”1 000 000;借記“銀行存款”200 000,貸記“固定資產(chǎn)清理”200 000;借記“原材料-鋼材” 1 054 000(1 034 000+20 000),“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”170 000,貸記“ 固定資產(chǎn)清理”650 000,“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)” 204 000,“營(yíng)業(yè)外收入-非貨幣性資產(chǎn)交換利得 ”350 000,“銀行存款 ”20 000。

乙公司的會(huì)計(jì)處理不變。

四、結(jié)論與建議

通過(guò)以上實(shí)例分析得出:換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的,如換出存貨視同銷(xiāo)售而計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額,換入方作為存貨的應(yīng)確認(rèn)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)包含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的凈額;換出存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等,若為取得資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本,若為換出資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)該計(jì)入轉(zhuǎn)讓損益,不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。如果能對(duì)新準(zhǔn)則作出上述補(bǔ)充,則能提高實(shí)務(wù)操作性,有利于規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為。

(作者單位:武漢工業(yè)學(xué)院工商學(xué)院)