洛陽(yáng)中鼎華稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 王朝民

對(duì)“甲供材料”會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)征管的探討

洛陽(yáng)中鼎華稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 王朝民

實(shí)務(wù)中，對(duì)“甲供材料”的會(huì)計(jì)處理一直沒(méi)有明確統(tǒng)一的規(guī)定，不同地區(qū)不同企業(yè)做法不一，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此也一直爭(zhēng)論不斷。因此，企業(yè)賬務(wù)核算的模式、發(fā)票開(kāi)具的方法和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的征管手段之間亟待協(xié)調(diào)，本文站在兼顧稅企雙方的立場(chǎng)，對(duì)這一問(wèn)題提出探討性的建議。

“甲供材料” 營(yíng)業(yè)稅 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理

一、“甲供材料”的含義及其現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)問(wèn)題

所謂“甲供材料”，是指建筑安裝工程所需的主要原材料（如鋼材、水泥等）由建設(shè)方（即甲方）自行采購(gòu)，施工方（即乙方）僅提供輔助材料及建筑安裝勞務(wù)的工程。這種工程承包方式就是通常所說(shuō)的“包工不包料”，它在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)中普遍存在。“甲供材料”產(chǎn)生的原因是建設(shè)的甲方為了確保工程質(zhì)量，從材料供應(yīng)環(huán)節(jié)就開(kāi)始加強(qiáng)控制，防止施工的乙方在材料上以次充好。作為施工的乙方，為了緩解墊付資金的壓力和達(dá)到少繳稅費(fèi)（當(dāng)然是不合法的）的目的，對(duì)這種“包工不包料”的方式也樂(lè)于接受。

在對(duì)“甲供材料”工程的會(huì)計(jì)處理上，一直沒(méi)有非常明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在著多種核算方式。但對(duì)于“甲供材料”的稅務(wù)處理，在政策上還是十分明確的，即：無(wú)論施工方在會(huì)計(jì)上如何核算，都必須將“甲供材料”納入營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。而現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)受制于征管手段等因素，對(duì)“甲供材料”的營(yíng)業(yè)稅征收并未能做到應(yīng)征盡征，存在施工方虛假申報(bào)、逃避納稅的情況。同時(shí)由于稅務(wù)機(jī)關(guān)“以票控稅”的征管理念，又造成納稅人在具體如何開(kāi)具發(fā)票上存在諸多的困惑。本文試圖對(duì)“甲供材料”進(jìn)行全面的梳理，以求得到稅企雙方都能認(rèn)可的解決方案。

二、“甲供材料”的營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定

現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”

從中我們不難得出結(jié)論：建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款（即甲供設(shè)備）是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而施工方自行采購(gòu)的設(shè)備價(jià)款（即乙供設(shè)備）是需要繳納營(yíng)業(yè)稅的；而對(duì)于原材料、其他物資及動(dòng)力價(jià)款，無(wú)論是甲供還是乙供都必須納入營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。 所以本文中所述的 “甲供材料”包括甲供的工程所用原材料、其他物資和動(dòng)力，而不包括甲供設(shè)備。

三、實(shí)務(wù)中對(duì)“甲供材料”的會(huì)計(jì)處理方式及相應(yīng)的稅務(wù)分析

以下以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)為例，來(lái)說(shuō)明“甲供材料”的會(huì)計(jì)處理。目前，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商一般僅為營(yíng)業(yè)稅納稅主體，并未同時(shí)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格。

案例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商委托一建筑商開(kāi)發(fā)樓盤，工程總造價(jià)為10000萬(wàn)元，其中含甲供材料為3500萬(wàn)元 （為含稅價(jià)，增值稅稅率17%）。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：工程物資 3500萬(wàn)元

貸：銀行存款 3500萬(wàn)元

開(kāi)發(fā)商將材料提供給建筑商時(shí)，在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：

1、方式一：

（1）開(kāi)發(fā)商發(fā)出材料時(shí)：

借：預(yù)付賬款 3500萬(wàn)元

貸：工程物資 3500萬(wàn)元

（2）建筑商收到材料時(shí)：

借：原材料 3500萬(wàn)元

貸：預(yù)收賬款 3500萬(wàn)元

（3）建筑商將工程物資用于工程時(shí)：

借：工程施工 3500萬(wàn)元

貸：原材料 3500萬(wàn)元

（4）建筑商據(jù)進(jìn)度結(jié)算時(shí)：

借：預(yù)收賬款

貸：工程結(jié)算/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

這種會(huì)計(jì)處理方式下，開(kāi)發(fā)商將材料發(fā)給建筑商作為預(yù)付賬款處理，建筑商按10000萬(wàn)元開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票給開(kāi)發(fā)商，按10000萬(wàn)元在賬面上確認(rèn)收入。雖然這種方法符合稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)營(yíng)業(yè)稅“以票控稅”的征管模式，但對(duì)于3500萬(wàn)元甲供材料的處理仍存在不妥和風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，將3500萬(wàn)元甲供材料確認(rèn)為建筑商的會(huì)計(jì)收入，不符合施工合同中“甲供材料”的本質(zhì)含義，若僅就6500萬(wàn)元確認(rèn)會(huì)計(jì)收入更為合理。再者，建筑商將3500萬(wàn)元甲供材料以材料調(diào)撥單（或材料領(lǐng)用單）作為計(jì)入成本的依據(jù)，而不能取得開(kāi)發(fā)商的發(fā)票，在企業(yè)所得稅的稅前扣除上存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅稅前可扣除的成本費(fèi)用更強(qiáng)調(diào)發(fā)票的取得。

2、方式二：

（1）開(kāi)發(fā)商發(fā)出材料時(shí)：

借：開(kāi)發(fā)成本 3500萬(wàn)元

貸：工程物資 3500萬(wàn)元

由于開(kāi)發(fā)商在發(fā)出材料時(shí)是直接計(jì)入了工程成本，因此，建筑商在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不做任何會(huì)計(jì)處理了，僅對(duì)收到的材料做備查核算。這種會(huì)計(jì)處理方式下，開(kāi)發(fā)商將材料發(fā)給建筑商時(shí)作為自用處理，建筑商按6500萬(wàn)元開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票給開(kāi)發(fā)商，按6500萬(wàn)元在賬面上確認(rèn)收入。這種方法不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)從賬面上確定建筑商的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，給建筑商逃避交納營(yíng)業(yè)稅提供了可乘之機(jī)。

四、對(duì)“甲供材料”建議的處理方式及例解

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“甲供材料”營(yíng)業(yè)稅的監(jiān)管，更傾向于“以票控稅”的方式。企業(yè)對(duì)“甲供材料”的會(huì)計(jì)核算和發(fā)票開(kāi)具，也應(yīng)與施工合同的規(guī)定及實(shí)際操作流程相符。站在兼顧稅企雙方立場(chǎng)的角度，筆者認(rèn)為，應(yīng)從施工合同的具體內(nèi)容約定、建設(shè)方工商登記變更和增值稅一般納稅人資格的申請(qǐng)等方面下手，對(duì)“甲供材料”問(wèn)題進(jìn)行協(xié)調(diào)。

施工合同中對(duì)“甲供材料”可按如下要點(diǎn)約定：甲乙雙方確定具體的甲供材料內(nèi)容，由甲方采購(gòu)甲供材料，再由甲方以平價(jià)銷售的方式提供給乙方。與合同的約定相適應(yīng)，建設(shè)方（甲方）可到工商部門將“鋼材、水泥等建筑工程用主要原材料的采購(gòu)銷售”增加為其經(jīng)營(yíng)范圍，并到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理增值稅一般納稅人資格。之后具體操作程序如下：合同規(guī)定的甲供材料由甲方采購(gòu)，材料供應(yīng)商將增值稅專用發(fā)票開(kāi)具給甲方，由甲方申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)甲方將材料平價(jià)銷售給乙方并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票計(jì)交銷項(xiàng)稅，乙方以此發(fā)票作為甲供材料入賬和與甲方結(jié)算的憑據(jù)。如此設(shè)計(jì)，符合甲方對(duì)甲供材料質(zhì)量控制的真實(shí)意圖，既不會(huì)讓建設(shè)方交納增值稅，解決了施工方將甲供材料成本在企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，也使施工方以包含甲供材料價(jià)款的金額向甲方開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票和確認(rèn)收入成為必然，同時(shí)也與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)營(yíng)業(yè)稅“以票控稅”的征管理念相符合。仍依以上案例，例解如下：

（1）開(kāi)發(fā)商從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)：

借：工程物資2991.45萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅508.55萬(wàn)元

貸：銀行存款3500萬(wàn)元

（2）開(kāi)發(fā)商將材料銷售給建筑商時(shí)：

借：預(yù)付賬款3500萬(wàn)元

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2991.45萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅—銷項(xiàng)稅508.55萬(wàn)元

（3）建筑商收到開(kāi)發(fā)商開(kāi)來(lái)的材料時(shí)：

借：原材料3500萬(wàn)元

貸：預(yù)收賬款3500萬(wàn)元

（4）建筑商將工程物資用于工程時(shí)：

借：工程施工3500萬(wàn)元

貸：原材料3500萬(wàn)元

（5）建筑商開(kāi)具發(fā)票收工程款時(shí)：

a.計(jì)收入：按含甲供材料價(jià)款的金額

借：銀行存款（應(yīng)收賬款或預(yù)收賬款）10000萬(wàn)元

貸：工程結(jié)算10000萬(wàn)元

b.同時(shí)，計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加：按開(kāi)票的金額

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加330萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅300萬(wàn)元

—應(yīng)交城建稅21萬(wàn)元

—教育費(fèi)附加9萬(wàn)元

（6）開(kāi)發(fā)商憑建筑商開(kāi)具的發(fā)票：

借：開(kāi)發(fā)成本10000萬(wàn)元

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款或預(yù)付賬款）10000萬(wàn)元

[1]財(cái)政部：《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，1993年12月

[2]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局：《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，2008年12月

[3]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2000年

[4]財(cái)政部：《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，2003年9月

[5]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》，2006年

[6]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社，2008年

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