廣東水電二局股份有限公司 陳美君

一、完工百分比概念淺析

1、完工百分比的概念

完工百分比是以合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法，當(dāng)合同收入與相應(yīng)的發(fā)生的合同成本相匹配時，就可以用此方法計算當(dāng)期已完工部分的項目合同收入、費(fèi)用以及利潤，從而為財務(wù)報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績情況的相關(guān)信息，便于財務(wù)決策的制定。

2、完工百分比的使用條件

完工百分比一般在項目周期較長的情況下使用，在建筑企業(yè)和船舶制造企業(yè)的收入確認(rèn)中用得較為頻繁?？偟亩?，完工百分比的使用條件有以下一些：當(dāng)期收入能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很有可能流入企業(yè)；交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定；交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本可以可靠計量和預(yù)計。

二、完工百分比在實(shí)踐中的應(yīng)用方法分析

1、完工進(jìn)度的衡量

完工進(jìn)度的衡量有三種方式：第一種是根據(jù)累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來計量，計算方式為：合同完工進(jìn)度=累計實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本×100%；第二種是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例來計量，其計算公式為：合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計總工作量×100%，該方法適用于合同工作量容易確定的施工合同，如道路工程、砌筑工程等；第三種是根據(jù)已完合同工作的測量來計量，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

2、當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用計算

可用下列公式計算：

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會計年度累計已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計總成本）×完工進(jìn)度－以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備

三、完工百分比的利弊分析

完工百分比法的主要好處就是可以按工程進(jìn)度來確認(rèn)各會計期間的工程收入及費(fèi)用，并將收入與費(fèi)用配比確認(rèn)收益，從而避免了各會計期間的工程收入、費(fèi)用產(chǎn)生大的波動。但是，因?yàn)轭A(yù)計存在一定的不準(zhǔn)確，運(yùn)用完工百分比法很容易造成估計數(shù)與實(shí)際數(shù)的偏離，進(jìn)而影響到各期成本和收入的正確性。由于按期確認(rèn)收入、成本和利潤，施工企業(yè)也就無法獲取遞延的納稅利益，但是使稅務(wù)部門按期收取應(yīng)交稅款更為便利。具體而言，其優(yōu)缺點(diǎn)分別如下：

1、完工百分比的優(yōu)點(diǎn)分析

（1）符合收益與成本配比原則（各個會計期間的損益能正確反映生產(chǎn)經(jīng)營狀況）

完工百分比法主要用在施工周期較長的建筑企業(yè)和船舶制造企業(yè)的工程收入確認(rèn)中，這些企業(yè)的工程項目具有結(jié)構(gòu)繁雜、造價高、施工周期長等特點(diǎn)，工程項目建設(shè)工作時間包括從訂立建造合同到工程竣工辦理結(jié)算、交付使用，延至按合同規(guī)定保修。如何準(zhǔn)確地核算收入，提高財務(wù)信息的質(zhì)量，一直是理論界探討的熱點(diǎn)問題。目前根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號》的要求，大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認(rèn)收入與費(fèi)用，此種方法考慮了施工企業(yè)的特點(diǎn)，使施工企業(yè)在確認(rèn)收入和費(fèi)用上有據(jù)可依，從而避免各會計期間的工程收入、費(fèi)用產(chǎn)生大的波動，也在一定程度上控制了工程項目的總成本，確保其利潤。同時，使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠合理地確認(rèn)收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的流入和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可靠計量，符合收入與成本配比原則。

（2）能及時提供與財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的信息，有利于內(nèi)部控制

采用完工百分比，能在項目沒有完成之前，確認(rèn)各會計期間發(fā)生的費(fèi)用和應(yīng)確認(rèn)的收入，一方面能為財務(wù)報表使用者提供相關(guān)的財務(wù)決策信息，另一方面能通過收入和費(fèi)用等相關(guān)會計信息發(fā)現(xiàn)項目施工中的費(fèi)用控制問題，便于加強(qiáng)內(nèi)部控制，改善項目成本收入和利潤。

（3）督促企業(yè)做好成本核算，保證各項財務(wù)指標(biāo)的相對穩(wěn)定性

確認(rèn)完工百分比的一項依據(jù)是累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，這就要求企業(yè)做好累計發(fā)生的成本計量和合同總成本的預(yù)計，即企業(yè)必須準(zhǔn)確的歸集各類成本。首先，預(yù)計總成本要做到準(zhǔn)確。如果預(yù)計總成本出現(xiàn)大的偏差將直接影響收入成本的確認(rèn)。其次，實(shí)際發(fā)生的成本要做到真實(shí)、及時歸集和入賬。對內(nèi)，外包或勞務(wù)協(xié)作隊伍等要及時收方與計價，保證當(dāng)月發(fā)生的成本歸集到當(dāng)月；對外，業(yè)主的工程結(jié)算要及時，早日列入當(dāng)月的工程結(jié)算，只有這樣才能保證工程實(shí)際施工與結(jié)算差額不會很大。只有總成本估計合理、實(shí)際成本及時歸集的情況下，完工百分比才會準(zhǔn)確，確認(rèn)的成本和收入才真實(shí)。

在企業(yè)做好了各項成本的確認(rèn)后，采用完工百分比，合理預(yù)計總成本及施工利潤的情況下，確認(rèn)的收入不會有太大變動，由此利潤變動幅度也不會很大。因此能保證各財務(wù)指標(biāo)的相對穩(wěn)定性。

2、完工百分比的缺點(diǎn)分析

（1）會計信息的可靠性較差

采用完工百分比確認(rèn)收入時，最關(guān)鍵的要素是確認(rèn)完工部分，而按大部分施工企業(yè)的完工部分計算方式，完工部分與當(dāng)期累計發(fā)生的成本和預(yù)計總成本有關(guān)。因?yàn)榄h(huán)境存在一定的不穩(wěn)定性，施工合同履行期間不確定因素很多，所以施工項目預(yù)計總成本會和實(shí)際成本存在出入，進(jìn)而影響每期成本和利潤的確定。

（2）可能會使收入不真實(shí)

實(shí)行完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要各部門的通力配合，準(zhǔn)確預(yù)測合同收入和成本，及時辦理工程結(jié)算，嚴(yán)格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低施工會計核算的準(zhǔn)確性，比如：當(dāng)已出庫但未用于施工的材料在資產(chǎn)負(fù)債表編制日沒能夠及時退料時，就會增加當(dāng)期的累計實(shí)際發(fā)生成本；當(dāng)材料已用于施工但發(fā)票沒有及時開出，核算又沒能及時預(yù)估時，當(dāng)期的累計實(shí)際發(fā)生成本會減少，無論累計實(shí)際發(fā)生成本是多計還是少計，完工進(jìn)度的計算均不準(zhǔn)確，從而施工項目當(dāng)期收入和費(fèi)用均不準(zhǔn)確；此外，受市價影響，實(shí)際發(fā)生成本和預(yù)計總成本的度量標(biāo)準(zhǔn)存在一定差距。以上原因?qū)е铝耸┕み^程中資產(chǎn)或者負(fù)債的不真實(shí)性。

正因?yàn)槭┕み^程中資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)有變動的空間，使得人為調(diào)節(jié)利潤存在可能。在實(shí)際工程項目按完工百分比確認(rèn)收入中，很多企業(yè)按照累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來確定完工進(jìn)度，這種將完工進(jìn)度與成本結(jié)合的做法，有利于收入與成本的配比以及平衡各期的會計利潤，但也意味著完工進(jìn)度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)可以利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實(shí)地反映施工項目的經(jīng)營績效。

（3）存在繳稅問題（營業(yè)稅和所得稅）

首先，營業(yè)稅問題。在按完工百分比實(shí)際確認(rèn)收入過程中，企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入并根據(jù)收入計提稅金，但真正繳納稅金時間要等投資方結(jié)算。因此，必須到工程全部結(jié)算后應(yīng)交稅費(fèi)科目才能結(jié)平，因?yàn)槭┕て髽I(yè)施工項目較多，應(yīng)交稅費(fèi)賬戶長期懸賬，這樣“應(yīng)交稅費(fèi)”中的余額不能反映納稅的實(shí)際義務(wù)。其次，企業(yè)所得稅問題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，這個與企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，但按準(zhǔn)則的要求，當(dāng)期產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對于資金周轉(zhuǎn)較慢的施工企業(yè)來說，加重了其資金負(fù)擔(dān)。

四、完善完工百分比的應(yīng)用總結(jié)

依據(jù)完工百分比的應(yīng)用缺點(diǎn)，企業(yè)在運(yùn)用完工百分比確認(rèn)收入時，要注意以下事項：首先，企業(yè)要制定良好的成本核算體系，保證各會計信息的準(zhǔn)確性；其次，企業(yè)要加強(qiáng)管理，各個部門要積極溝通，做好成本核算的內(nèi)部控制；最后，核算企業(yè)要與自己的上下游企業(yè)處理好合作關(guān)系，比如：施工企業(yè)和開發(fā)商，以保證資金的順暢流動。

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