河北省石津灌區(qū)管理局 何金敏

有關(guān)非貨幣性交易與會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討

河北省石津灌區(qū)管理局 何金敏

我國(guó)財(cái)政部根據(jù)市場(chǎng)需要在前幾年修改發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。主要作用是能夠促使企業(yè)非貨幣交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范化，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不斷提高。由于非貨幣交易的會(huì)計(jì)核算具有比較特殊的一面，需要對(duì)其概念、特點(diǎn)進(jìn)行理解熟悉，本文重點(diǎn)研究了非貨幣性交易與會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題。

非貨幣性 交易 會(huì)計(jì)處理

在市場(chǎng)上的雙方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)交換的過(guò)程就是非貨幣交易，是一種交易方式。而非貨幣性資產(chǎn)則是針對(duì)于貨幣性資產(chǎn)相對(duì)而言的。貨幣性資產(chǎn)指的是持有的現(xiàn)金，把以固定貨幣作為有效的資產(chǎn)，而固定貨幣主要指的是持有現(xiàn)金、賬戶存額、銀行債券、股票份額等等，因?yàn)槲磥?lái)收款金額是穩(wěn)定的，因而將其納入貨幣性資產(chǎn)；將貨幣性資產(chǎn)以外的劃定成非貨幣性資產(chǎn)，主要包括了：存貨、工程物資、固定資產(chǎn)、房產(chǎn)、證券投資、基金總額、以及在建筑工程中的工程貨款等等。

一、非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新特征

1.1 制定出了公允價(jià)值的劃定方式

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》規(guī)定中第一次運(yùn)用到了公允價(jià)值計(jì)量屬性，以及對(duì)公允價(jià)值的劃定原則進(jìn)行確立，而確定公允價(jià)值的方式一直都是熱門話題。非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施使得這一問(wèn)題得到了很好的解決；規(guī)定有價(jià)證券可參照行市價(jià)；規(guī)定非有價(jià)證券可參照同行的證券的市盈率、股利率；規(guī)定產(chǎn)成品和商品可參照售價(jià)減去費(fèi)用與利潤(rùn)后的余額值；規(guī)定在產(chǎn)品可參照現(xiàn)行重置成本。盡管資產(chǎn)評(píng)估手段在很早就對(duì)公允價(jià)值的預(yù)算做出了規(guī)劃改革，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還是首次運(yùn)用到。非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次明確指出了公允價(jià)值的確定方法，一方面可以入市體現(xiàn)出非貨幣性交易的實(shí)際資金，在推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸走向世界發(fā)揮了積極作用。

1.2 充分顯現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則

該準(zhǔn)則使用重點(diǎn)反映在了同類非貨幣性資產(chǎn)交換中怎樣對(duì)換人資產(chǎn)展開(kāi)合理地計(jì)算：在同類非貨幣資產(chǎn)的交易里，假如出現(xiàn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值比帳面價(jià)值要小，則需要把換出資產(chǎn)的公允價(jià)值算入賬務(wù)，把公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差值算進(jìn)當(dāng)期損益中。這說(shuō)明了非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張的做法是，盡可能不計(jì)算非貨幣性交易產(chǎn)生的得失，而注重非貨幣性交易的損失這一原則，這符合當(dāng)今國(guó)際慣例。

1.3 積極展現(xiàn)出重要性原則

重要性原則在非貨幣性交易中的體現(xiàn)主要是劃分非貨幣性交易與貨幣性交易的過(guò)程中。在對(duì)兩者進(jìn)行判斷的過(guò)程中可參照重要性原則中提到的25%比例的分析原則。當(dāng)支付的貨幣性資產(chǎn)在換入資產(chǎn)公允價(jià)值中占有的份額低于或等于25%時(shí)則判定為非貨幣性交易；若所占有的份額超過(guò)25%（除25%），則判定為貨幣性交易。會(huì)計(jì)在具體的核算工作中必須嚴(yán)格按照這一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)非貨幣性交易與貨幣性交易進(jìn)行判定。

二、會(huì)計(jì)在處理非貨幣性交易中需要關(guān)注的事項(xiàng)

2.1 核算非貨幣性資產(chǎn)

通常對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)計(jì)算時(shí)主要是針對(duì)實(shí)際的資金，以及對(duì)固定的貨幣收回后的資產(chǎn)展開(kāi)核算，例如：現(xiàn)金、股票金額、應(yīng)收票據(jù)以及基金存款等。非貨幣性資產(chǎn)大多情況只強(qiáng)調(diào)減去貨幣性資產(chǎn)后剩下的資產(chǎn)，如：貨物存款、股權(quán)金額、穩(wěn)定資產(chǎn)、債券投資等。而非貨幣性交易指的是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)展開(kāi)交易，在交換過(guò)程中盡量不與貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))產(chǎn)生聯(lián)系。在該環(huán)節(jié)中的換入與換出非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是重點(diǎn)工作。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的計(jì)量屬性是一項(xiàng)基礎(chǔ)概念，說(shuō)的是被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。當(dāng)前最常用到的計(jì)量屬性包括了：當(dāng)前成本、實(shí)際市價(jià)、歷史成本、可獲取凈值、將來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值在準(zhǔn)則中是換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，這樣就與上述任何一種計(jì)量屬性不相符，是不合正確財(cái)務(wù)核算的。

2.2 盈利能否達(dá)到預(yù)期的標(biāo)準(zhǔn)

是否能夠順利完成盈利過(guò)程在非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算中極為重要，根據(jù)這點(diǎn)能劃分出非貨幣性資產(chǎn)交換是否屬于同一個(gè)類別。當(dāng)企業(yè)盈利結(jié)束后開(kāi)展的資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)判定為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，其換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值就是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，對(duì)于當(dāng)期的盈利虧損情況有效反映；當(dāng)企業(yè)還處于盈利過(guò)程中時(shí)，應(yīng)當(dāng)判定為同類非貨幣性資產(chǎn)交換，其換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值就是換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值，無(wú)需弄清資產(chǎn)交換損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定了判斷盈利過(guò)程的標(biāo)準(zhǔn)：盈利過(guò)程注重持有換入資產(chǎn)相對(duì)于換出資產(chǎn)的目的能否發(fā)生相應(yīng)變化。當(dāng)換入資產(chǎn)的目的予換出資產(chǎn)不一致可判定盈利過(guò)程結(jié)束；當(dāng)換入資產(chǎn)的目的與換出資產(chǎn)一致時(shí)可判斷盈利過(guò)程未完成。但如果換入資產(chǎn)的作用于換出資產(chǎn)不一樣，則該交易的盈利過(guò)程已結(jié)束，表明換出資產(chǎn)獲得的經(jīng)濟(jì)利益達(dá)到目標(biāo)；如果換入資產(chǎn)的作用與換出資產(chǎn)一致，則該盈利過(guò)程未完成，換出資產(chǎn)獲得的經(jīng)濟(jì)利益未到達(dá)目標(biāo)。企業(yè)換出、換入資產(chǎn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能造成影響且目標(biāo)一致。因而對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)可以廣泛使用到各個(gè)地方。但經(jīng)過(guò)全面分析后可知，根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)所使用的情況來(lái)判斷才是比較科學(xué)的。這是由于，當(dāng)企業(yè)對(duì)于持有資產(chǎn)的目標(biāo)未發(fā)生變化，但資產(chǎn)用途發(fā)生變動(dòng)則體現(xiàn)出了舊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完畢，意味著要面臨下一個(gè)新業(yè)務(wù)，從根本上變化了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)。因而，持有資產(chǎn)作用的變動(dòng)對(duì)于是盈利過(guò)程有著重要的意義，可作為判斷非貨幣性交易的科學(xué)依據(jù)。待售資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)，是企業(yè)出于出售目的持有的。企業(yè)持有待售資產(chǎn)主要是想通過(guò)出售資產(chǎn)來(lái)得到貨幣性資產(chǎn)。待售資產(chǎn)不僅用于出售獲利，在很多方面都能夠發(fā)揮出應(yīng)有的作用。這樣表明了準(zhǔn)則中的規(guī)定不夠嚴(yán)密，可做進(jìn)一步完善。

2.3 實(shí)現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)交易損益的有效轉(zhuǎn)變

參照最新的貨幣性交易準(zhǔn)則內(nèi)容可知，與同類非貨幣性資產(chǎn)交換中關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)發(fā)生了減值損失后，將其計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外支出”科目中，一定要參照公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差值進(jìn)行中。補(bǔ)價(jià)過(guò)程中對(duì)于換出固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)獲得而來(lái)的收益應(yīng)該計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外收入”科目中。而目前的會(huì)計(jì)制度把企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為規(guī)定為別的業(yè)務(wù)活動(dòng)，與其相關(guān)的支出和收入應(yīng)該屬于“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目里進(jìn)行財(cái)務(wù)計(jì)算。而在非貨幣性交易準(zhǔn)則中則改變了這一規(guī)定，主張將無(wú)形資產(chǎn)的交易損益判定為營(yíng)業(yè)外支出”、“營(yíng)業(yè)外收入”科目，這就與當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度不一致。但從基本來(lái)看，不管是非貨幣性交易還是其它交易有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)的損益均由主營(yíng)業(yè)務(wù)以外的相關(guān)業(yè)務(wù)而造成的，其中的資金項(xiàng)目都必須接受 “其它業(yè)務(wù)支出”科目、“其它業(yè)務(wù)收入”等科目的審查。詳細(xì)地判斷標(biāo)準(zhǔn)為：對(duì)于同類非貨幣資產(chǎn)交換，其換出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面的差額就將其定為“其它業(yè)務(wù)支出”科目；對(duì)補(bǔ)價(jià)造成影響的換出無(wú)形資產(chǎn)的收益將其定為“其它業(yè)務(wù)收入”科目。

[1]方軍雄.關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的一點(diǎn)看法.四川會(huì)計(jì)，2000；5

[2]王慶文.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作指南.杭州:浙江人民出版社，1998

[3]姜永德.關(guān)于非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理質(zhì)疑.財(cái)會(huì)月刊，2002；7

[4]劉曉薇.非貨幣性交易中利潤(rùn)操縱.內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2001；1

[5]楊令芝.關(guān)于非貨幣性交易準(zhǔn)則的思考.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2001；1