南陽南石醫(yī)院 劉麗

試論直接計入所有者權(quán)益利得與損失的會計處理

南陽南石醫(yī)院 劉麗

按新企業(yè)會計準則規(guī)定，利得和損失分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當計入當期損益、最終會引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，通常通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”及“公允價值變動損益”科目核算。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失，主要包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、投資性房地產(chǎn)公允價值的變動、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化等，會計處理上主要通過“資本公積——其他資本公積”科目核算。

一、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動會計處理

按照新企業(yè)會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)在取得時應(yīng)按其公允價值與交易費用之和記入“可供出售金融資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計記錄。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

二、權(quán)益法下被投資企業(yè)凈損益外

所有者權(quán)益變動會計處理企業(yè)對某被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在持股比例不變的情況下，對因被投資單位的長期股權(quán)投資以外的所有者權(quán)益的其他變動，如果是利得，應(yīng)按持股比例計算其應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的增加數(shù)，借記 “長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相反會計分錄。處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記 “資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

三、權(quán)益結(jié)算股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的會計處理

企業(yè)給予職工的報酬，除工資、獎金等基本方式外，還包括企業(yè)年金和一定的股份。給予職工的股份通常不能立即行權(quán)，而要等到職工在企業(yè)工作滿一定期限或完成特定業(yè)績后才能行權(quán)，即存在 “等待期”。在等待期內(nèi)，應(yīng)將取得的職工服務(wù)計入成本費用。如果是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按每個資產(chǎn)負債表日的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬；如果是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予權(quán)益工具的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益進行調(diào)整。企業(yè)在行權(quán)日，應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額借記 “資本公積——其他資本公積”科目，按計入實收資本或股本的金額貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。

四、投資性房地產(chǎn)公允價值變動會計處理

當企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換目的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其賬面余額貸記“庫存商品”等科目，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按其在轉(zhuǎn)換目的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計提的累計折舊等借記“累計折舊”等科目，按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

五、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化會計處理

新企業(yè)會計準則規(guī)定，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間可以相互轉(zhuǎn)化，進行重分類。當企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)在重分類日按其公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額貸記“持有至到期投資”科目，按其差額貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。當企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)時，對于原記入資本公積的相關(guān)金額，應(yīng)分別不同情況進行處理：有固定到期目的，應(yīng)在該項金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應(yīng)在處置該項金融資產(chǎn)時，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

六、現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營凈投資套期利得和損失會計處理

按照套期保值準則的要求，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目；屬于無效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。即屬于有效套期產(chǎn)生的利得和損失作為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失核算，屬于無效套期產(chǎn)生的利得和損失作為直接計入當期利潤的利得和損失進行核算。

（責任編輯：董曉磊）

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