長沙職業(yè)技術(shù)學(xué)院 馮海

淺析中美公允價值的會計應(yīng)用

長沙職業(yè)技術(shù)學(xué)院 馮海

隨著經(jīng)濟(jì)的全球化與我國市場經(jīng)濟(jì)的日益成熟，我國參與國際間經(jīng)濟(jì)合作的競爭力逐漸加強(qiáng).公允價值作為會計計量屬性之一,在我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》被明確提出,并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地得到了運用,這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步,本文就我國和美國公允價值在會計中的應(yīng)用進(jìn)行了比較,并為我國公允價值的應(yīng)用提供了一點建議.

公允價值 應(yīng)用環(huán)境 應(yīng)用比較

一、公允價值的概念界定及理解

微觀經(jīng)濟(jì)理論研究的重點是尋找隱藏在價格之后的商品的真實價值,均衡價格理論認(rèn)為:商品的真實價值是供求雙方在交換過程中形成的均衡價格，實際交易價格環(huán)繞均衡價格上下波動并不斷地向其靠近。因而公允價值就是現(xiàn)實條件下所能找到的最理想的交易價格，是最貼近商品的真實價值的交易價格，以公允價值作為會計的計價基礎(chǔ)，可以如實反映資產(chǎn)的真實價值，進(jìn)而提高會計信息的決策相關(guān)性和可靠性，達(dá)到會計核算的目標(biāo)。

對于公允價值,國際會計準(zhǔn)則委員會的定義是：公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況，自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一基本原則債務(wù)所使用的金額。

我國基本會計準(zhǔn)則對公允價值的定義是：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。此定義明確了公允價值作為計量工具的屬性，它是一種評判標(biāo)準(zhǔn)，熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。

《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號———公允價值計量》(SFAS 157)中關(guān)于公允價值的定義是:計量日市場參與者之間的有序交易中,出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格。此定義指出,公允價值計量的目標(biāo)是確定計量日出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格,即脫手價格,即使采用不可觀察參數(shù)估價,“脫手價目標(biāo)”仍保持不變。

二、中美公允價值會計應(yīng)用環(huán)境的比較分析

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析

公允價值計量是會計模式的具體描述，其計量屬性的確定是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定著會計模式，反過來會計模式服務(wù)于經(jīng)濟(jì)環(huán)境。接下來,筆者從經(jīng)濟(jì)機(jī)制、籌資方式和企業(yè)組織形式三個方面簡要分析中美公允價值所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同。

(1)經(jīng)濟(jì)體制的比較。

我國目前實行的還不是完全的市場經(jīng)濟(jì),政府對經(jīng)濟(jì)仍保留有干預(yù)權(quán),甚至可以直接干預(yù)企業(yè)，因而市場價格往往不是其公允價值的具體反映。而美國是發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì),政府干預(yù)很少，市場信息相對而言更加充分有效，有關(guān)公允價值能較合理確定。

(2)籌資方式的比較。

我國的證券市場可以說是剛剛起步,期貨市場處于試點階段,資本市場還很不發(fā)達(dá),對公允價值的要求及運用較少。美國的資本市場非常發(fā)達(dá),企業(yè)的長期資金主要來源于資本市場,交易價格是熟悉市場環(huán)境的交易雙方通過合理的協(xié)議達(dá)成，在很大程度上反映了計量主體的公允價值，對于公允價值的運用較為廣泛。

(3)企業(yè)的組織形式的比較。

目前我國股份公司只是國有企業(yè)改革的方向,股份制公司將成為我國企業(yè)的主要組織形式,大企業(yè)集團(tuán)將是我國企業(yè)的未來發(fā)展趨勢。美國企業(yè)兩極分化,大企業(yè)集團(tuán)居世界之首,股份公司是企業(yè)組織的主要形式。組織形式的不同及其對會計信息的要求不同就決定著公允價值的計量范圍和要求不用。

2.會計模式的比較分析

會計模式是對一定環(huán)境(國家、地區(qū))狀況中會計主要特征的綜合表述與反映,是一個國家會計的管理體制、會計準(zhǔn)則的制定與頒布、會計信息披露及會計監(jiān)督、會計目標(biāo)等方面的總稱。公允價值計量屬性作為會計計量屬性的一種，也會因會計模式的不同產(chǎn)生顯著差異。中美會計模式比較見下表：

3.公允價值會計的理論研究比較分析

公允價值的應(yīng)用是以理論指導(dǎo)為基礎(chǔ)的,我國公允價值理論研究起步很晚，研究范圍受到很大限制，這在很大程度上無法為我國的會計實務(wù)提供很好的指引，同時，公允價值研究受會計實務(wù)應(yīng)用范圍的限制，也在很大程度上阻礙了我國公允價值理論的研究。目前我國理論界對公允價值的研究，基本上處于向國外借鑒研究成果的階段，尚未形成完整的理論體系。結(jié)合我國實際情況對公允價值的實證研究更是罕見，而從研究總體來看應(yīng)用研究主要集中于公允價值在債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、非貨幣性交易等會計準(zhǔn)則制度中的應(yīng)用，而對金融工具等公允價值會計的研究則相對較少。而美國作為發(fā)達(dá)國家的代表，對公允價值的研究理論較為成熟，公允價值理論能很好的指導(dǎo)會計實務(wù)。

三、公允價值應(yīng)用在兩國的比較

從公允價值的定義我們可以看出,較好的發(fā)揮其作用是要以完善的信息市場為依托的，雖然目前我國的市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)基本確立,但仍還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場,難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完備信息，非市場化的因素依然存在,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。這說明,我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境美國成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比,還存在著一定的差距，因而公允價值在兩國之間的運用上存在著以下各個方面的差異:

1.企業(yè)合并

SFAS要求合并方在合并日按公允價值確認(rèn)和計量被合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。

而我國會計準(zhǔn)則根據(jù)合并雙方合并前是否為關(guān)聯(lián)方而分別處理：對于非控制下的企業(yè)合并，在總體原則上視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債；對于同一控制下的企業(yè)合并，以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。

2.債務(wù)重組

SFAS157(美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號 《公允價值計量》)規(guī)定，以資產(chǎn)清償債務(wù)時，“用于清償債務(wù)的資產(chǎn)的賬面金額與公允價值之間的差異為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的利得或損失，記入債務(wù)清償期間的凈收益中?！?/p>

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，以資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。同時，還規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)公允價值總額之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！?/p>

3.非貨幣性交易

SFAS規(guī)定對非貨幣性交易的會計處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價值的基礎(chǔ)上。如果收到資產(chǎn)的公允價值比放棄資產(chǎn)的公允價值更為明確，則應(yīng)以它作為計量標(biāo)準(zhǔn)。如果無法確定公允價值而交換從實質(zhì)上來說又不是盈利過程的終止，那么，非貨幣性交易的會計處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上。

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有在符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣交易的條件下，換入資產(chǎn)入賬價值以公允價值計量，否則采用賬面價值計量，但不管以何種基礎(chǔ)計價，均不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，將其差額直接計入損益。

4.租回形成經(jīng)營租賃

SFAS規(guī)定，如果是一項經(jīng)營租賃，應(yīng)將任何銷售利潤予以遞延，并按租金的支付比例在預(yù)計的租賃資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷，但是，如果在交易發(fā)生時，租賃資產(chǎn)的公允價值低于其折余成本，應(yīng)立即確認(rèn)損失，但是確認(rèn)的最大金額為折余成本與公允價值之間的差額。

在我國的會計實務(wù)中，如果售價是按公允價值達(dá)成的，應(yīng)確認(rèn)收益，否則在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

四、公允價值會計應(yīng)用的兩點建議

1.創(chuàng)造公允價值計量應(yīng)用的環(huán)境和條件

國家應(yīng)進(jìn)行宏觀調(diào)控，積極培養(yǎng)各級市場并加快各種金融價格市場化進(jìn)程，完善當(dāng)前公允價值應(yīng)用的市場條件，為企業(yè)適時采用公允價值提供更加明確的條件。

2.適時適度應(yīng)用公允價值計量屬性

公允價值計量是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和產(chǎn)物，雖然我國積極與國際接軌，在會計準(zhǔn)則中引入公允價值計量方法，但對究竟何時采用，如何合理采用，公允價值準(zhǔn)則中解釋的很模糊。因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)背景適時采用。此外，對于會計客體計量方法的選擇應(yīng)本著“謹(jǐn)慎性”的原則，結(jié)合資產(chǎn)自身的特性，適度的選擇適合資產(chǎn)的計量模式。

[1]王樂錦.《我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運用：意義與特征》,會計研究，2006.5

[2]胡從寶,侯敏娜.《中美會計模式比較》，對外經(jīng)貿(mào)財會，2006.12

[3]劉世慧.《中美會計模式的比較及借鑒》，交通財會，2002.5

[4]謝詩芬.《公允價值：國際會計前沿問題研究》.[M].湖南人民出版社，2004

（責(zé)任編輯：陽卓江）