鐘云川

（四川省水電投資經(jīng)營集團永安電力股份有限公司，四川 綿陽 621100）

執(zhí)行資產(chǎn)減值準則是一項涉及部門多、工作量大、專業(yè)技術(shù)要求高的會計核算工作。在實務(wù)中，一些企業(yè)在執(zhí)行該項準則時，僅對明顯出現(xiàn)陳舊過時、實體已經(jīng)損壞的個別單項資產(chǎn)計提減值損失，而忽視對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的認定和相關(guān)測試；一些企業(yè)由于對資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用壽命、折現(xiàn)率等因素考慮不周、職業(yè)判斷水平不高、可收回金額計算不準，以該準則帶有主觀性、不確定性為由，規(guī)避適用；還有的企業(yè)管理層認為，計提該準則范圍的資產(chǎn)減值損失并不得轉(zhuǎn)回，將會影響當期業(yè)績考核，故以種種理由推遲執(zhí)行等等。上述企業(yè)行為和該準則要求的“在財務(wù)報告中真實穩(wěn)健地反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值，防止企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增”的宗旨相違背。由于該準則在執(zhí)行中存在一定難度，故將部分減值跡象擬設(shè)在某水電企業(yè)集中發(fā)生，分析其處理過程。

一、案 例

甲公司是發(fā)、供電合一的水電有限責任公司，擁有3個發(fā)電站，4個供電所。甲公司于2009年7月1日開始執(zhí)行新會計準則，在執(zhí)行資產(chǎn)減值準則時，甲公司組織了生產(chǎn)技術(shù)、發(fā)供電營銷、財會統(tǒng)計、法律事務(wù)等部門共同對各部門管理的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各類組成部分的單項資產(chǎn)按準則要求進行清理并逐一檢查，對存在減值跡象的資產(chǎn)進行減值測試并確認減值損失，計提減值準備。對難以估計可收回金額的單項資產(chǎn)，則以該資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)確定該資產(chǎn)組或組合的可收回金額。

根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認定原則，甲公司將3個發(fā)電站分別認定為3個發(fā)電資產(chǎn)組，因3個發(fā)電站常年獨立發(fā)電并上網(wǎng)銷售（內(nèi)部核算價調(diào)整為公允上網(wǎng)價），所以能單獨核算現(xiàn)金凈流量。發(fā)電資產(chǎn)組主要由渠壩、廠房、水輪發(fā)電機組、升壓設(shè)備、輸電線路等單項資產(chǎn)組成。各供電所以收費計量點（到戶表）為基準，分別匯總至不同電壓等級、不同配電線路、不同考核計量點（含臺區(qū)）的2864個供電資產(chǎn)組，單獨核算各供電資產(chǎn)組的售電收入并與之相匹配的付現(xiàn)成本費用，在合理一致的基礎(chǔ)上將110kV、35kV、10kV輸送電線路及相關(guān)變電設(shè)備等共用部分的賬面價值按適當比例分配至上述現(xiàn)金產(chǎn)出單元（供電資產(chǎn)組），再按各自的轄區(qū)管理和權(quán)責范圍將各供電資產(chǎn)組匯總分別認定為4個供電資產(chǎn)組組合（即4個供電所）。甲公司總部資產(chǎn)包括辦公樓、電網(wǎng)調(diào)度控制設(shè)備、供用電營銷處理系統(tǒng)、辦公用電子系統(tǒng)、檢修調(diào)試用設(shè)備、工器具等?？偛抠Y產(chǎn)難以單獨進行減值測試，需結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。通常來講，水電企業(yè)的各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合的公允價值減去處置費用的凈額難以確定，故用其預計未來現(xiàn)金流量凈流入現(xiàn)值作為可收回金額。

二、測試過程及計算

經(jīng)檢查，甲公司總部資產(chǎn)所屬的各單項資產(chǎn)無一項出現(xiàn)減值跡象，無須將其賬面價值在合理一致的基礎(chǔ)上分攤至各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行減值測試。經(jīng)測試，第一、第二發(fā)電站的可收回金額遠高于其賬面價值，未減值；但第三發(fā)電站是2007年3月吸收合并的水電站，含合并商譽50萬元，由于該站受上游建庫蓄水、開渠分流、電站調(diào)峰及自然環(huán)境變化影響，經(jīng)有關(guān)部門證實，供發(fā)電用水量將逐年減少，影響機組出力，該站已減值。其減值測試過程見表1、表2。

表1 第三發(fā)電站未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值預計表 單位：萬元

分析與計算：

售電收入：發(fā)電站按公允上網(wǎng)價與售電量計算；供電所或配電臺區(qū)則按各類售電單價與售電量分別計算預計，不含稅現(xiàn)金收入。

付現(xiàn)成本：需要用現(xiàn)金支出的外購材料費；供電所或配電臺區(qū)則單列外購電力費（含自發(fā)電按公允上網(wǎng)價的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)）、職工薪酬、維持正常營運的必要支出等的預計數(shù)。不含將來尚未作出重組承諾、更新改造的支出。

復利現(xiàn)值系數(shù)：考慮該公司的加權(quán)平均資本成本、增量借款利率及相關(guān)風險因素，綜合調(diào)整后按8%單一的稅前替代利率估計，各年系數(shù)值I=(1+8%)^N，N=－0.5，－1.5，－2.5……－12.5。

甲公司預算管理部門于2009年6月末，預計未來三年半第三發(fā)電站的現(xiàn)金凈流入量，結(jié)合該站歷年來的水情水文資料、未來上游情況變化和機組運行情況，預計2013-2021年末現(xiàn)金凈流入量將以2%逐年遞減。經(jīng)計算，該站預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3598.6萬元。

表2 第三發(fā)電站（資產(chǎn)組）的賬面價值 單位：萬元

分析與計算：

(1）項中反映2009年6月末第三發(fā)電站（未含商譽的資產(chǎn)組）各單項資產(chǎn)（含其組成部分）的賬面價值?！肮灿觅Y產(chǎn)”包括電站廠房、辦公設(shè)備、工具器具、運輸設(shè)備等能在合理一致的基礎(chǔ)上分攤至該站的賬面價值。

(2）項為該站的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，測算結(jié)果見表1。

(3）項=（1）項－（2）項；

(4）項=（1）中各項／∑（1）中各項；

(5）項=（4）中各項×減值損失2651.4；分配的減值損失還需在各資產(chǎn)組成部分的各單項資產(chǎn)中分攤。

(6）項=（1）項－（5）項，反映抵減減值損失后，各資產(chǎn)6月末的賬面價值。含有商譽的資產(chǎn)組賬面價值為6300萬元（6250+50），其減值損失為2701.4萬元（6300－3598.6），首先抵減商譽的賬面價值50萬元，其余按表2進行抵減。對該站以后的折舊方法采用直線法，預計凈殘值率為5%，折舊年限為12年半。

2009年8月20日，甲公司以3450萬元的價格與受讓方乙公司簽訂了一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓該電站的不可撤銷協(xié)議，并經(jīng)董事會批準。針對這一情況，需將該含有商譽減值資產(chǎn)組劃歸為持有待售的處置組，對其預計凈殘值進行調(diào)整，預計凈殘值為3420萬元（公允價值3450萬元－處置費用30萬元），需再次確認的資產(chǎn)減值損失為133.1萬元 [3598.6－3598.6×（1－5%）/12.5×（2/12）－3420]。

三、測試結(jié)果及注意事項

經(jīng)測試，各供電所（資產(chǎn)組組合）整體上可收回金額高于其賬面價值，但在測試各配電線路（資產(chǎn)組）時，個別線路、設(shè)備仍有減值跡象，如網(wǎng)改投資過大但負荷增加緩慢、當?shù)卣疄橥鈦硗顿Y商出臺低電價政策、用電企業(yè)倒閉破產(chǎn)等都減少了資產(chǎn)創(chuàng)造的現(xiàn)金流入，引起減值。在進行減值測試時，首先將110kV、35kV、10kV線路、設(shè)備以及班、所辦公用房、設(shè)備，工具、車輛等共用資產(chǎn)的賬面價值部分按直接構(gòu)成配電臺區(qū)或考核計量點的各配電線路、設(shè)備的賬面價值和剩余使用年限加權(quán)平均計算的賬面價值比例進行分配，再對包括各配電線路、設(shè)備及分配的共用資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組進行減值測試。對存在減值損失的資產(chǎn)組還需按組成資產(chǎn)組的各單項資產(chǎn)賬面價值所占的比重予以分攤，再加上單項資產(chǎn)自身存在的減值損失合計抵減各自的賬面價值。但抵減后各資產(chǎn)的賬面價值不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

通過以上確認的減值損失相關(guān)部門應共同編制由單項資產(chǎn)、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合組成的資產(chǎn)減值損失總表、明細表和相關(guān)證據(jù)以及對減值資產(chǎn)未來的折舊或攤銷調(diào)整表報公司董事會審批。經(jīng)批準后的相關(guān)單證才能做相應的賬務(wù)處理。

【1】《企業(yè)會計準則》及應用指南,2006.財政部.

【2】《企業(yè)會計準則講解2008》.財政部.