李國(guó)盛

近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外一些上市公司舞弊丑聞案的頻繁發(fā)生，令許多投資者對(duì)資本市場(chǎng)失去信心，經(jīng)濟(jì)秩序受到?jīng)_擊，社會(huì)公眾在呼吁建立誠(chéng)信機(jī)制的同時(shí)，對(duì)單位內(nèi)部控制的關(guān)注程度也越來(lái)越高，有關(guān)政府監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)也對(duì)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施提出了更高要求。我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、財(cái)政部等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等法律法規(guī)都對(duì)上市公司提出了監(jiān)管要求。企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，需要解決的問(wèn)題很多，本文僅就企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在的問(wèn)題

目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)尤其是上市公司已經(jīng)或正在建立內(nèi)部控制制度。但是，沒(méi)有一個(gè)有效的控制環(huán)境，其他要素不論質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在的主要缺陷表現(xiàn)為:

1、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，董事會(huì)喪失監(jiān)督作用。COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個(gè)重要要素是董事會(huì)，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會(huì)。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否發(fā)揮作用。我國(guó)上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來(lái)看，不難發(fā)現(xiàn)弊端。有的在避免領(lǐng)導(dǎo)層內(nèi)部矛盾的同時(shí)放棄制衡；有的董事會(huì)成員與經(jīng)理成員高度重合，再一次削減內(nèi)部控制的約束力；還有的對(duì)董事會(huì)集體決策、個(gè)人負(fù)責(zé)的議事規(guī)則不以為然，嚴(yán)格的信托責(zé)任制度未能形成。凡此種種，都說(shuō)明這樣的公司治理結(jié)構(gòu)連最基本要求都未能達(dá)到，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過(guò)是給中小股民表面上的一個(gè)交代而已，幾乎沒(méi)有相互制約的力量。我國(guó)的很多企業(yè)在改制過(guò)程中沒(méi)有按規(guī)范進(jìn)行運(yùn)作，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重扭曲。

2、管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)理念、方式和風(fēng)格及對(duì)控制環(huán)境的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性作用。如果管理當(dāng)局不愿意設(shè)立適當(dāng)?shù)目刂苹虿荒茏袷亟⒌目刂?，那么控制環(huán)境將受到很不利的影響。以下三個(gè)方面的經(jīng)營(yíng)管理觀念、方式和風(fēng)格，可能會(huì)極大地影響控制環(huán)境:（1）管理當(dāng)局對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方法；（2）為實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤(rùn)和其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，企業(yè)對(duì)管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個(gè)人或幾個(gè)人支配，那么以上這幾個(gè)方面的影響可能會(huì)增大。實(shí)際上，許多管理者的管理思想和經(jīng)營(yíng)方式仍停留在行政領(lǐng)導(dǎo)的角色上，沒(méi)有把企業(yè)當(dāng)作自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體和經(jīng)營(yíng)個(gè)體。

目前，上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長(zhǎng)的短期行為。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬蓮曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，中國(guó)的股市是個(gè)大賭場(chǎng)，很貼切的描述了中國(guó)股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，大股東利用這種信息不對(duì)稱制造虛假會(huì)計(jì)信息來(lái)抬高股價(jià)，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

3、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性存在局限性。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督內(nèi)部控制政策和程序的有效性來(lái)促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。如果銀廣夏的內(nèi)部審計(jì)有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，但會(huì)加大制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣夏能夠通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元，可見其內(nèi)部審計(jì)即使存在，也不具備真正意義上的獨(dú)立性。

二、建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的舉措

鑒于以上分析，筆者認(rèn)為建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵在于以下幾點(diǎn):

1、建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡?，F(xiàn)代企業(yè)制度是符合現(xiàn)代化大生產(chǎn)要求，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則的企業(yè)制度。在我國(guó)，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，應(yīng)按照《公司法》等有關(guān)規(guī)定和“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”規(guī)則的要求運(yùn)行。其規(guī)范結(jié)構(gòu)是:所有者通過(guò)法定形式進(jìn)入企業(yè)行使職能，通過(guò)企業(yè)內(nèi)的權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)，保障所有者對(duì)企業(yè)的最終控制權(quán)，形成所有者、經(jīng)營(yíng)者和勞動(dòng)者之間的激勵(lì)和制衡機(jī)制，并通過(guò)建立科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)體制、決策程序和責(zé)任制度，使相互的權(quán)利得到保障、行為受到約束。因此，理順公司治理結(jié)構(gòu)，一是根據(jù)內(nèi)部控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，即:股東大會(huì)→董事會(huì)→董事長(zhǎng)→總經(jīng)理，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系；二是改革干部管理機(jī)制，按規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)調(diào)整領(lǐng)導(dǎo)配備；三是建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度，明確各級(jí)管理機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限和激勵(lì)機(jī)制，并建立嚴(yán)格的考評(píng)制度，賞罰分明；四是積極探索外部董事制度，吸收社會(huì)上的知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會(huì)，以增加決策的科學(xué)性和透明度。在設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，根據(jù)職務(wù)分離的原則，規(guī)模較大企業(yè)的高層次組織機(jī)構(gòu)一般為董事會(huì)—總經(jīng)理—副總經(jīng)理。因此可以說(shuō)，董事會(huì)是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)中，董事會(huì)一直很受重視，董事的挑選極為嚴(yán)格，一般由懂技術(shù)、懂管理、有才能的人擔(dān)任。而在我們的很多企業(yè)中，雖然有董事會(huì)，但往往是虛設(shè)，沒(méi)有辦事機(jī)構(gòu)，董事長(zhǎng)通常由企業(yè)經(jīng)理人員擔(dān)任，董事會(huì)其他成員大多由企業(yè)內(nèi)部人員兼任；董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化。因此，搞好企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，首先要加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，使其真正發(fā)揮監(jiān)督和控制經(jīng)營(yíng)者的作用，約束經(jīng)營(yíng)者的行為，使股東及其他利益關(guān)系人的利益真正得到保護(hù)。

推行獨(dú)立董事制度是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)具體措施。建立獨(dú)立董事制度，一方面要確定對(duì)獨(dú)立董事人員的選擇；另一方面要確定獨(dú)立董事的組織方式。一般來(lái)說(shuō)，獨(dú)立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士?，F(xiàn)階段，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、職業(yè)律師、社會(huì)研究機(jī)構(gòu)的研究人員、金融中介機(jī)構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級(jí)管理人員等，都可以作為獨(dú)立董事的來(lái)源。對(duì)于獨(dú)立董事的組織形式可借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，逐步建立專門對(duì)公司高層管理人員的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估的機(jī)構(gòu)，他們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場(chǎng)化運(yùn)作來(lái)謀求生存。

2、建立經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)約束機(jī)制，把核心人員及其員工的短期行為長(zhǎng)期化。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行過(guò)程中，經(jīng)營(yíng)者所起的作用至關(guān)重要。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個(gè)組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是經(jīng)營(yíng)者的決策更具有決定性作用。經(jīng)營(yíng)者的素質(zhì)直接影響到企業(yè)的行為，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。在我國(guó)，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)的控制權(quán)實(shí)際上為經(jīng)營(yíng)者所擁有，而目前我國(guó)還未形成一個(gè)約束、監(jiān)督和激勵(lì)經(jīng)理人的外部機(jī)制。因此，經(jīng)營(yíng)者自我完善和自我提高的動(dòng)力和壓力比較小。在這種情況下，要建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并使之真正發(fā)揮應(yīng)有的效能，就必須提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的素質(zhì)。（1）建立一個(gè)比較成熟的經(jīng)理人才市場(chǎng)，形成一個(gè)約束、監(jiān)督與激勵(lì)經(jīng)理人員的外部機(jī)制；（2）注意協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營(yíng)者的矛盾，建立一種“約束＋激勵(lì)”的控制方式，去引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者的行為；（3）應(yīng)從法律法規(guī)或制度方面要求經(jīng)營(yíng)者搞好內(nèi)部控制工作，并制定“經(jīng)營(yíng)越軌行為”的懲罰性措施。

3、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，同時(shí)轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計(jì)的主要職能。要加強(qiáng)審計(jì)的作用，先要提高審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門的設(shè)置應(yīng)高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能是形同虛設(shè)。同時(shí)，要提高審計(jì)人員的素質(zhì)，把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理做出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議上來(lái)。