□文/劉 杰

一、內(nèi)部控制有效性的界定

內(nèi)部控制的有效性就是通過(guò)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行所能達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)；是人們依據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)后得出的積極結(jié)論，它表達(dá)的是人們的主觀需要、愿望的實(shí)現(xiàn)和滿足以及實(shí)現(xiàn)和滿足的程度。隨著現(xiàn)代管理手段的不斷發(fā)展，如何結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以達(dá)到既定的管理目標(biāo)，這就是內(nèi)部控制的有效性。對(duì)內(nèi)部控制的有效性可以從兩方面來(lái)理解：一是從內(nèi)部控制的結(jié)果性要素來(lái)理解；二是從內(nèi)部控制的過(guò)程性要素來(lái)理解。本文從第二個(gè)方面來(lái)分析內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制作為一個(gè)系統(tǒng)，其設(shè)計(jì)的有效、執(zhí)行的有效影響到內(nèi)部控制結(jié)果的有效，他們存在這樣的關(guān)系：

內(nèi)部控制的有效性=設(shè)計(jì)的有效性×執(zhí)行的有效性

只有當(dāng)這兩個(gè)因素都有效時(shí)內(nèi)部控制才是有效的，如果只有其中一個(gè)因素有效，而另一個(gè)無(wú)效，內(nèi)部控制就不一定有效。

二、提高內(nèi)部控制有效性的措施建議

內(nèi)部控制的有效性受設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性兩個(gè)因素影響，為此從這兩個(gè)方面研究提高有效性的措施。

（一）提高內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性

1、提高內(nèi)部控制設(shè)計(jì)水平

（1）加強(qiáng)研究豐富理論。內(nèi)部控制理論落后，不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，同時(shí)也影響了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)人員的素質(zhì)。為此，管理、審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)積極行動(dòng)起來(lái)，開(kāi)展內(nèi)部控制理論的研究，豐富和發(fā)展傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論，使我國(guó)企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性。

（2）開(kāi)設(shè)內(nèi)部控制課程，提高有關(guān)人員素質(zhì)。在學(xué)校的課程體系中增加內(nèi)部控制相關(guān)課程的教學(xué)，推廣內(nèi)部控制的理論研究，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，提高有關(guān)人員的素質(zhì)。

（3）完善相關(guān)法規(guī)。通過(guò)法規(guī)的制定，明確內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的主體資格，必須經(jīng)過(guò)資格認(rèn)證的有關(guān)機(jī)構(gòu)或部門來(lái)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，明確內(nèi)部控制的責(zé)任主體，應(yīng)進(jìn)一步把治理當(dāng)局、管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，具體落實(shí)到實(shí)際擁有企業(yè)管理大權(quán)的人，或者實(shí)際負(fù)責(zé)企業(yè)資產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)真實(shí)的高級(jí)管理人員身上。考慮到我國(guó)現(xiàn)實(shí)，應(yīng)該要求企業(yè)的法定代表人、總經(jīng)理和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行負(fù)責(zé)。

（4）完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)范。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測(cè)，在評(píng)價(jià)時(shí)就要考慮，依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)、運(yùn)用什么程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，如果責(zé)任人對(duì)內(nèi)部控制承擔(dān)責(zé)任，就要規(guī)定在什么情況下承擔(dān)責(zé)任，承擔(dān)什么樣的責(zé)任。為此，應(yīng)盡快建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)內(nèi)部控制的有效性具有重要作用。

（5）設(shè)計(jì)內(nèi)部控制要著眼全局。作為由不同的部門或單位組成的經(jīng)濟(jì)組織，各部門或單位之間要有協(xié)調(diào)性，所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制應(yīng)該與整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合，并對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制。為此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，要從企業(yè)的整體利益出發(fā)，著眼于全局，注意內(nèi)部控制的嚴(yán)密性與協(xié)調(diào)性，以有效的組織、協(xié)調(diào)各業(yè)務(wù)活動(dòng)及有關(guān)各方為單位的整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而努力。

2、保證設(shè)計(jì)的系統(tǒng)性。2006年7月財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，并制定了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，就要考慮該規(guī)范的有關(guān)規(guī)定，設(shè)計(jì)有效系統(tǒng)的內(nèi)部控制就要考慮企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查五個(gè)要素，并且還應(yīng)遵循具體規(guī)范的要求。

（二）提高內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制，還要有效的執(zhí)行才能發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

1、提高管理者的觀念。管理者的重視是決定一個(gè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效的關(guān)鍵因素，內(nèi)部控制是企業(yè)各項(xiàng)管理工作的基礎(chǔ)，管理者擁有技術(shù)、才能、智慧和高尚的品質(zhì)，并且對(duì)內(nèi)部控制重視，對(duì)內(nèi)部控制的重要性、緊迫性有深刻的認(rèn)識(shí)，并能做到恰當(dāng)?shù)睦脮r(shí)，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性。

2、提高執(zhí)行者的素質(zhì)

（1）建立合理選拔人才和使用人才的機(jī)制。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，人作為知識(shí)的載體，其價(jià)值不言而喻，人力資源的政策是挽留和補(bǔ)充能人，保證企業(yè)計(jì)劃的實(shí)施和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，良好的人力政策，對(duì)培養(yǎng)企業(yè)的員工，提高企業(yè)員工的素質(zhì)，更好地執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助。人在內(nèi)部控制系統(tǒng)中，既是內(nèi)部控制的主體，也是內(nèi)部控制的客體，素質(zhì)的高低影響了內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。建立嚴(yán)格的招聘程序，招聘人員不僅要關(guān)注應(yīng)聘人員的學(xué)歷、成績(jī)和工作經(jīng)驗(yàn)，更要考察其思想品質(zhì)、自我評(píng)價(jià)以及長(zhǎng)期為單位服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)精神等因素；制訂詳細(xì)完整的培訓(xùn)方案，采取講座、培訓(xùn)班、參觀考察等形式多樣的培訓(xùn)，不僅要提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，還要提高思想道德素質(zhì)。

（2）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體——“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處。企業(yè)內(nèi)部控制失效，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生，其行為主體全是人。只有上下一致，及時(shí)溝通，隨時(shí)把握相關(guān)人員的思想、動(dòng)機(jī)和行為，才能把內(nèi)部控制工作做好。

3、加強(qiáng)對(duì)執(zhí)行的監(jiān)督。強(qiáng)化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門要合理分工，建立崗位責(zé)任制，并注意加強(qiáng)彼此間的信息交流，定期互通情報(bào)，形成有效的監(jiān)督合力；應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查與監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力；有關(guān)部門必須切實(shí)抓好對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督職責(zé)到位；鼓勵(lì)與支持廣播電視、報(bào)刊等新聞媒體對(duì)企業(yè)（特別是上市公司）違法違紀(jì)行為曝光，以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

4、建立內(nèi)部控制定期評(píng)估制度。由于內(nèi)部控制具有時(shí)間性和差異性，今天有效的內(nèi)部控制，明天不一定有效，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)好后，不僅要堅(jiān)持不懈地執(zhí)行，還應(yīng)適時(shí)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，以發(fā)現(xiàn)可能存在的重大缺陷，并采取措施予以補(bǔ)救，或者根據(jù)環(huán)境變化適時(shí)做出調(diào)整。

（三）發(fā)揮外部因素促進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性

1、加強(qiáng)政府對(duì)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。我國(guó)政府應(yīng)發(fā)揮在政策法規(guī)制定上的權(quán)力優(yōu)勢(shì)，制定內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)范，有效的內(nèi)部控制不僅對(duì)企業(yè)內(nèi)部有益，而且也有利于提高社會(huì)效益，當(dāng)社會(huì)中大多數(shù)企業(yè)，乃至所有企業(yè)都建立了良好的內(nèi)部控制并良好運(yùn)行，內(nèi)部控制作用有效發(fā)揮，那么整個(gè)社會(huì)的監(jiān)督成本將大大降低，企業(yè)效益、社會(huì)效益都將有很大的提高。為此，政府有義務(wù)推動(dòng)內(nèi)部控制的發(fā)展，要堅(jiān)持企業(yè)作為內(nèi)部控制的主體，將政府推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)的功能與企業(yè)自主設(shè)計(jì)內(nèi)部控制相結(jié)合。政府部門應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮內(nèi)部控制制度建設(shè)的規(guī)范和指導(dǎo)作用，充分研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，加快內(nèi)部控制規(guī)范的出臺(tái)，建立一套操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系；并且政府部門還應(yīng)從立法、監(jiān)管、輿論宣傳等方面開(kāi)展工作，將內(nèi)部控制的全新理念和精神傳達(dá)給所有人員。

2、發(fā)揮社會(huì)中介對(duì)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制提供咨詢服務(wù)是國(guó)際慣例，經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢(shì)的逐步增強(qiáng)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，企業(yè)越來(lái)越重視通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部控制提升管理水平和執(zhí)行力，從而提高競(jìng)爭(zhēng)能力和經(jīng)濟(jì)效益，這就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有計(jì)劃、有步驟地培養(yǎng)、吸收工程、法律、金融、信息技術(shù)的專門人才加入會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，發(fā)揮對(duì)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。

3、建立科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。盡管我國(guó)在逐步完善內(nèi)部控制體系，但缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，實(shí)際評(píng)價(jià)過(guò)程中難以操作。筆者認(rèn)為，一種方法可以采用定性分析法，區(qū)分關(guān)鍵控制點(diǎn)、一般控制點(diǎn)等不同層次進(jìn)而形成相應(yīng)的控制面，賦予不同的權(quán)重，并設(shè)定優(yōu)、良、中、低等不同等級(jí)，通過(guò)評(píng)分得到內(nèi)部控制的綜合評(píng)價(jià)；另一種方法就是利用層次分析法，設(shè)定層級(jí)目標(biāo)及相應(yīng)的影響因素，再結(jié)合模糊評(píng)判的方法獲得對(duì)內(nèi)部控制的綜合評(píng)價(jià)。

4、發(fā)展經(jīng)理市場(chǎng)，完善對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)和約束機(jī)制。經(jīng)理市場(chǎng)是經(jīng)理人員能夠自由流動(dòng)，并且其薪金水平由市場(chǎng)來(lái)決定，在競(jìng)爭(zhēng)中，那些有能力并對(duì)所有者負(fù)責(zé)的經(jīng)營(yíng)者，會(huì)被高薪聘用；反之，會(huì)被淘汰，存在失業(yè)威脅。由于經(jīng)理人所經(jīng)營(yíng)的企業(yè)成功與否，決定了他們?cè)谑袌?chǎng)中的評(píng)價(jià)，因而他們會(huì)追求對(duì)所有者的高回報(bào)，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的有效激勵(lì)和合理約束。

5、對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)。實(shí)行強(qiáng)制性審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行都具有重要作用，企業(yè)對(duì)外出具內(nèi)部控制報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告出具審計(jì)意見(jiàn)，加重了企業(yè)管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任，以及為企業(yè)長(zhǎng)期利益的考慮，會(huì)主動(dòng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助下對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行關(guān)注，主動(dòng)尋找內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和執(zhí)行中存在的缺陷，并主動(dòng)加以改進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)為降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。