□文/陳 華

為了建立煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)長(zhǎng)效機(jī)制，加強(qiáng)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理，國(guó)家相關(guān)部門根據(jù)有關(guān)煤炭開(kāi)采類企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)及生產(chǎn)工藝，制定了煤炭企業(yè)允許在噸煤成本中提取一定金額的安全費(fèi)用，作為煤炭企業(yè)的安全生產(chǎn)強(qiáng)有力的資金保障。安全生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本費(fèi)用中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金；采取先提后用，余額可以留存以后年度繼續(xù)使用。經(jīng)過(guò)多年來(lái)的實(shí)踐證明，由于有安全費(fèi)用這一項(xiàng)專項(xiàng)資金的保障，排除了許多安全隱患，為煤礦實(shí)現(xiàn)安全生產(chǎn)，順利完成各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)提供了有力的保障。

2004年由財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法和關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定的通知》和2006年財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局下發(fā)《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》中規(guī)定，企業(yè)提取安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用；企業(yè)利用安全費(fèi)用形成的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)納入相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行管理。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)解釋中規(guī)定煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用——提取安全費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目。煤炭企業(yè)于未來(lái)期間使用已提取的安全費(fèi)用時(shí)，在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款；如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)，應(yīng)在“在建工程”科目下單列項(xiàng)目歸集所發(fā)生的費(fèi)用。待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后，對(duì)于形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按實(shí)際成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“在建工程”科目；同時(shí)，按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

2008年12月，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》，對(duì)煤炭企業(yè)等高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱安全費(fèi)用）的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了調(diào)整。規(guī)定高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲(chǔ)備安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時(shí)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對(duì)于作固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護(hù)設(shè)備等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，企業(yè)按上述規(guī)定將安全生產(chǎn)儲(chǔ)備用于購(gòu)建安全防護(hù)設(shè)備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用性支出等時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限。

2009年6月，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

在短短五年時(shí)間中，針對(duì)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算經(jīng)歷了三次大的變更，尤其在第二次與第三次變更之間僅僅相隔半年時(shí)間，如此謹(jǐn)慎變更依然存在如下問(wèn)題：

1、安全費(fèi)用使用范圍與其他專項(xiàng)費(fèi)用及成本開(kāi)支范圍交叉。由于安全費(fèi)用使用范圍較模糊，導(dǎo)致安全費(fèi)用支出管理較為混亂。安全費(fèi)用使用范圍10項(xiàng)中有7項(xiàng)與維簡(jiǎn)基金、更新改造資金適用范圍相互交叉。其中，第2項(xiàng)、第8項(xiàng)、第9項(xiàng)與維簡(jiǎn)基金使用的范圍相互交叉，在具體到某一項(xiàng)專項(xiàng)資金費(fèi)用的使用上存在相互調(diào)節(jié)的可能；第1項(xiàng)、第6項(xiàng)、第7項(xiàng)及第8項(xiàng)與更新改造基金使用范圍相交叉；最后一項(xiàng)其他與煤礦安全生產(chǎn)直接相關(guān)的支出又與該項(xiàng)目在成本費(fèi)用開(kāi)支范圍相交叉。作為煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)直接相關(guān)支出可以作為成本支出，也可以使用安全費(fèi)用專項(xiàng)支出，安全費(fèi)用直接相關(guān)的支出有可能成為調(diào)節(jié)成本的蓄水池。

2、從成本中提取的安全費(fèi)用做法與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消預(yù)提的做法相悖。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，已經(jīng)取消了預(yù)提費(fèi)用的作用，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)該作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。安全費(fèi)用采取先提后用的核算方法，與新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定相背離。只有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則才能真實(shí)、公允地反映特定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

3、在安全費(fèi)用使用時(shí)，資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量出現(xiàn)煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)賬實(shí)不符?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中規(guī)定，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。在結(jié)轉(zhuǎn)形成新固定資產(chǎn)的同時(shí)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈額為零，即固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊等于零。年度末固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)時(shí)，新增的資產(chǎn)實(shí)物形態(tài)完好無(wú)損，但貨幣價(jià)值等于零，導(dǎo)致資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量不真實(shí)，出現(xiàn)賬實(shí)不符。企業(yè)資產(chǎn)總額中不含由安全費(fèi)用形成的資產(chǎn)價(jià)值，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的投資人、債權(quán)人在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，很難真實(shí)了解企業(yè)資產(chǎn)的狀況，使得企業(yè)資產(chǎn)大幅縮水。在企業(yè)進(jìn)行合并、分立等重組活動(dòng)時(shí)，經(jīng)過(guò)清產(chǎn)核資會(huì)盤盈大部分資產(chǎn)。

4、提取安全費(fèi)用的做法不利于與國(guó)際準(zhǔn)則相趨同。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)核算全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，當(dāng)年不發(fā)生安全費(fèi)用，成本中不列支。使得同一個(gè)企業(yè)的國(guó)內(nèi)外按照不同的準(zhǔn)則計(jì)算出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和股東分配利潤(rùn)存在較大差異，對(duì)比我國(guó)在海外上市的煤炭企業(yè)按照不同的準(zhǔn)則編制的報(bào)表就容易發(fā)現(xiàn)，預(yù)計(jì)的每股利潤(rùn)與國(guó)內(nèi)的報(bào)表反映的數(shù)字差異較大。

5、采取先提后用核算方式，不利于體現(xiàn)安全就是效益。在日常的煤炭生產(chǎn)過(guò)程中，我們常常將安全管理放在第一位，安全生產(chǎn)管理的指導(dǎo)思想為安全第一，生產(chǎn)第二，倡導(dǎo)不安全不生產(chǎn)，企業(yè)法人為企業(yè)的安全第一責(zé)任人，安全就是效益。眾所周知，大大小小的煤礦安全事故的發(fā)生給社會(huì)帶來(lái)多大的經(jīng)濟(jì)損失和不良的社會(huì)影響。所以，倡導(dǎo)企業(yè)狠抓安全生產(chǎn)管理，如果某煤礦企業(yè)安全生產(chǎn)一年，也按照噸煤標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用，在成本分析方面兩種沒(méi)有差別，不能客觀體現(xiàn)安全生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用在成本分析中表現(xiàn)為節(jié)約的情況，最終在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的體現(xiàn)為效益的增加。

針對(duì)以上存在問(wèn)題，筆者提出以下幾點(diǎn)改進(jìn)建議：第一，取消安全費(fèi)用從成本中計(jì)提的做法，改為從稅后利潤(rùn)中提取。因?yàn)槌杀镜拈_(kāi)支范圍為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所發(fā)生的人工材料支出等費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以成本實(shí)際發(fā)生數(shù)列支。稅后利潤(rùn)中計(jì)提煤礦企業(yè)安全費(fèi)用，有利于解決資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，也有利于與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同；第二，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。對(duì)于作固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護(hù)設(shè)備等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

[1]關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法和關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定的通知（財(cái)建[2004]119號(hào)）.2004.

[2]高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法（財(cái)企[2006]478號(hào)）.2006.

[3]關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）的通知（財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)）.2004.