李麗馨

（赤峰市住房公積金管理中心，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值

李麗馨

（赤峰市住房公積金管理中心，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量啟用了公允價(jià)值計(jì)量模式。本文論述了公允價(jià)值概念在房地產(chǎn)行業(yè)、非貨幣性交易、債務(wù)重組以及金融工具確認(rèn)與計(jì)量中的運(yùn)用，分析了公允價(jià)值的不利影響及應(yīng)對(duì)對(duì)策.

公允價(jià)值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；運(yùn)用；影響

1 公允價(jià)值的概念

1.1 公允價(jià)值的涵義.公允價(jià)值，亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格.熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格.公允價(jià)值是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息.在計(jì)量屬性上，公允價(jià)值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合.公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，被世界很多市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家所推崇.

1.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值方面的改變.公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式.新會(huì)計(jì)體系按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入到我國(guó)的會(huì)計(jì)體系中.并對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值.

2 新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的若干運(yùn)用

新準(zhǔn)則體系主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣交易、債務(wù)重組和金融工具確認(rèn)與計(jì)量等方面采用公允價(jià)值.

一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》提出：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì).采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值.公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益.“投資性房地產(chǎn)”是此次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn).主要包括已出租的土地使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物，但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn).

二是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量.如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入成本，不確定損益.上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì).

三是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或?qū)嵤召Y本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；第四，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益.

四是有關(guān)金融工具的4項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，大量運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》要求，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件，因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》要求，套期應(yīng)包括對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾(或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分)的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的公允價(jià)值套期.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額.

此外，新準(zhǔn)則在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》等多個(gè)準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值.

3 新會(huì)計(jì)制度下公允價(jià)值的不利影響

3.1 公允價(jià)值的獲取存在一定的難度.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了公允價(jià)值計(jì)量不僅適用于初始計(jì)量，還適用于后續(xù)計(jì)量，而后續(xù)計(jì)量大多是在沒(méi)有交易的情況下進(jìn)行的，就不可避免地要解決公允價(jià)值的認(rèn)定問(wèn)題.在實(shí)際工作中，只能大致的估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作，在市場(chǎng)信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤(rùn)的嫌疑.另外，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間，投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)具有較大不確定性，這同樣導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大，加之無(wú)論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開(kāi)對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價(jià)值的不確定性.

3.2 公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則可操作性缺失.一般說(shuō)來(lái)，公允價(jià)值操作應(yīng)用方面主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：一個(gè)是范圍問(wèn)題，即哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要按照公允價(jià)值計(jì)量，另一個(gè)是方法問(wèn)題，即如何按照公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題.對(duì)于前一個(gè)問(wèn)題，我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對(duì)于后一個(gè)問(wèn)題，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻說(shuō)明得十分有限，這樣的現(xiàn)象最容易產(chǎn)生的后果是，會(huì)計(jì)人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，但是如何對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，卻顯得辦法不多，或者干脆無(wú)所適從.如對(duì)“活躍市場(chǎng)”、“市價(jià)”、“適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率”等缺乏明確的規(guī)定，給實(shí)際的操作上帶來(lái)的困難和隨意性.

3.3 公允價(jià)值很可能成為利潤(rùn)操縱工具.由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值將會(huì)直接影響企業(yè)的全面收益，因此，可以想象，公允價(jià)值將很可能成為盈余管理、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要工具.公允價(jià)值就其目的來(lái)說(shuō)，本應(yīng)是尋求一種客觀的使用價(jià)值，然而客觀的使用價(jià)值必須通過(guò)人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，而且公允價(jià)值的定義與應(yīng)用也考慮并認(rèn)可了交易方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響.新會(huì)計(jì)制度對(duì)金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等采用公允價(jià)值，由于缺乏明確的操作規(guī)范，增加了利潤(rùn)操縱的空間.

4 公允價(jià)值應(yīng)用的對(duì)策

公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中邁出實(shí)質(zhì)性步伐，但是公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)中存在難以計(jì)量、缺乏可靠性、使用者的不良動(dòng)機(jī)等影響.因此，我們應(yīng)充分考慮采取公允價(jià)值可能帶來(lái)的負(fù)面影響，采取相應(yīng)的防范對(duì)

策.

4.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力培養(yǎng)和職業(yè)判斷能力.公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)的要求比較高，除了具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要使用其他多學(xué)科技術(shù)、綜合分析、判斷能力，以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn).但是，在實(shí)踐中，“管理型”的會(huì)計(jì)人才仍然較少，面對(duì)公允價(jià)值準(zhǔn)則束手無(wú)策或隨意性強(qiáng).因此，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力，給投資者更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息.企業(yè)內(nèi)部人士為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化存在著強(qiáng)烈的利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)，對(duì)于人員存在的問(wèn)題，我們要通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來(lái)解決.

4.2 加強(qiáng)法規(guī)、制度建設(shè).防止公允價(jià)值計(jì)量成為企業(yè)利潤(rùn)操作的工具就需要有相應(yīng)的法律制度作保障.目前應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化對(duì)不存在活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值估價(jià)的指導(dǎo)性文件，制定公允價(jià)值相關(guān)信息披露的規(guī)范，盡量縮小人為的可選擇性.企業(yè)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)審計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要責(zé)任人落實(shí)到實(shí)處，強(qiáng)化、加大對(duì)相關(guān)主體的法律責(zé)任.改進(jìn)會(huì)計(jì)的法制建設(shè)，加快司法會(huì)計(jì)研究，提高立法和執(zhí)法的嚴(yán)肅性、科學(xué)性.

4.3 建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境.公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物.公允價(jià)值的應(yīng)用還需要有相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境.但是現(xiàn)在，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤(rùn)操縱的工具.因此，培育公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，急需完善資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制.

4.4 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督作用.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量是否合理、披露是否充分.一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量.

4.5 加強(qiáng)公允價(jià)值信息披露.我國(guó)公允價(jià)值規(guī)范必須進(jìn)一步完善公允價(jià)值信息披露制度，在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中、詳細(xì)地披露公允價(jià)值確認(rèn)的依據(jù)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響等，增強(qiáng)公允價(jià)值信息披露的透明度，給信息使用者一個(gè)自我決策的會(huì)計(jì)信息.

〔1〕趙金濤.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值的研究[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2006（7）.

〔2〕葉建木.關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的若干問(wèn)題[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2007（10）.

〔3〕王樂(lè)錦.我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究，2006（5）.

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1673-260X（2010）05-0043-02