黃孝群

一、重慶工業(yè)園區(qū)的發(fā)展概況

改革開放以來，我國園區(qū)經(jīng)濟得到了迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了諸如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、出口加工區(qū)、自由貿(mào)易區(qū)、工業(yè)園區(qū)等多種園區(qū)形態(tài)，成為地方經(jīng)濟發(fā)展的重要載體和有效平臺。所謂工業(yè)園區(qū)，是指根據(jù)地方工業(yè)發(fā)展水平，為發(fā)展區(qū)域（國家）經(jīng)濟，按照經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，尤其是產(chǎn)業(yè)集聚發(fā)展的客觀要求，在一定的地域空間范圍內(nèi)，通過集中配套基礎(chǔ)設(shè)施并制定一系列相關(guān)優(yōu)惠政策，吸引或引導(dǎo)工業(yè)企業(yè)及相關(guān)配套產(chǎn)業(yè)向該地域集聚的一種產(chǎn)業(yè)空間組織形式。重慶的園區(qū)經(jīng)濟效果顯著。據(jù)統(tǒng)計，重慶市70%的GDP增加值由各種經(jīng)濟開發(fā)園區(qū)貢獻，經(jīng)濟開發(fā)園區(qū)被形象地稱為重慶的“經(jīng)濟引擎”。目前，重慶已基本形成了以重慶經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、重慶高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、北部新區(qū)和市級長壽化工園區(qū)為龍頭，30個特色工業(yè)園區(qū)為重點，14個一般工業(yè)園區(qū)為輔的“點—軸”式產(chǎn)業(yè)空間發(fā)展格局。

二、重慶園區(qū)的運作模式、政府特色及與會計核算關(guān)系分析

（一）工業(yè)園區(qū)的運作模式

根據(jù)園區(qū)開發(fā)的法人主體不同，我國工業(yè)園區(qū)可分為由政府為損益主體和由企業(yè)為損益主體兩類。前者由政府作為園區(qū)開發(fā)建設(shè)主體，負責(zé)土地開發(fā)整治、相關(guān)服務(wù)配套設(shè)施建設(shè)及招商引資，并最終承擔(dān)損益。該模式實質(zhì)上就是政府在履行基礎(chǔ)建設(shè)、招商引資職能，顯然政府特色明顯，其優(yōu)點是政府出面、利于招商，缺點是政府財政壓力太大，且不符合市場經(jīng)濟要求；后者由政府委托（授權(quán)）一個開發(fā)公司作為園區(qū)開發(fā)建設(shè)主體，由該開發(fā)公司負責(zé)土地整治、相關(guān)服務(wù)配套設(shè)施建設(shè)和招商引資，最終承擔(dān)損益。政府則主要通過稅收、財政等優(yōu)惠政策，為開發(fā)公司營造良好的招商引資環(huán)境。該模式可以大大減輕政府財政壓力、提高開發(fā)效益和招商能力，前提是要求政企分開、真正確立公司市場主體地位。

（二）重慶園區(qū)的政府特色

目前，重慶大多數(shù)工業(yè)園區(qū)采用上述第二種模式，即公司化運作模式。然而由于種種原因，目前重慶大多數(shù)園區(qū)的公司化運作模式并未真正實施到位，還帶有較濃厚的政府特色，具體表現(xiàn)在：

1.重慶園區(qū)大多存在著一個代表政府利益的管理委員會（以下簡稱“管委會”）。園區(qū)管委會一般由政府派出，是政府的職能部門，往往與園區(qū)開發(fā)公司實行一套班子、兩塊牌子，主要負責(zé)園區(qū)總體規(guī)劃、招商引資、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、對外宣傳、綜合協(xié)調(diào)、聯(lián)絡(luò)和服務(wù)等各項工作。但實際工作中，系管委會與用地企業(yè)簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議、代為收取土地整治收入，然后由財政以補貼、稅收返還等方式彌補開發(fā)公司土地整治成本，導(dǎo)致政企不分。

2.政府經(jīng)常出面為園區(qū)借款融資等提供多方面的支持和幫助。除了按規(guī)定享受政府稅、費返還等優(yōu)惠政策以外，當(dāng)園區(qū)在開發(fā)建設(shè)過程中遇到融資借款等方面的困難時，往往會提請政府出面幫助，此時政府儼然成為了園區(qū)建設(shè)和發(fā)展的強大后盾與依靠平臺，政府與園區(qū)關(guān)系日益密切。

（三）重慶園區(qū)運作模式與會計核算之間的關(guān)系

不同的園區(qū)運作模式，會計核算模式亦有不同。政府主導(dǎo)型的園區(qū)運作模式，其實質(zhì)是履行政府職能，目前一般未嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則，有的甚至還采用收付實現(xiàn)制核算所發(fā)生的土地整治成本和收入等；而市場（公司）化的園區(qū)運作模式，其實質(zhì)是政企職能分開，開發(fā)公司成為自主經(jīng)營、自負盈虧的獨立法人實體，政府則主要提供稅收、財政等方面的優(yōu)惠政策，為土地整治和招商引資營造良好的政策環(huán)境。

然而，目前采用市場化模式運作的工業(yè)園區(qū)尚缺乏明確可依的會計準則和會計制度，導(dǎo)致實務(wù)中很難尋求統(tǒng)一的會計核算模式，一般是參照借鑒其他比較成功的工業(yè)園區(qū)會計核算經(jīng)驗。

從長遠發(fā)展來看，工業(yè)園區(qū)的公司化運作模式必將成為主要的、占主導(dǎo)地位的運作模式，因為此種模式更能有效克服“政府辦園”的固有弊端，充分發(fā)揮開發(fā)公司的積極性，有效提高園區(qū)開發(fā)效益和招商引資能力，更符合市場經(jīng)濟的要求和政企分開的改革大趨勢。

三、重慶工業(yè)園區(qū)的會計核算現(xiàn)狀及問題

（一）重慶工業(yè)園區(qū)的會計核算現(xiàn)狀

前已述及，由于缺乏明確統(tǒng)一的會計核算依據(jù)，重慶園區(qū)的會計核算存在著廣為借鑒的情形。因此，通過對重慶西部物流園這一典型案例的分析，可以管窺其他園區(qū)會計核算的普遍現(xiàn)狀及共性問題，因而有著較普遍的現(xiàn)實意義。

1.案例概況。重慶西部物流園（以下簡稱“西部物流園”）成立于2007年，位于重慶市主城區(qū)，總投資1000億元人民幣，占地面積33平方公里，是目前國內(nèi)規(guī)模最大、投資數(shù)額最大、戰(zhàn)略意義重大的物流園區(qū)，計劃10年建成容納20萬人的現(xiàn)代物流新城。該園區(qū)成立了開發(fā)公司，采用公司化運作模式。

2.會計核算現(xiàn)狀。西部物流園目前未執(zhí)行企業(yè)會計準則，并采用收付實現(xiàn)制核算以下會計事項：（1）園區(qū)土地出讓。土地出讓由政府掛牌拍賣完成，公司取得的土地直接成本（包括征地稅、費和補償費等）轉(zhuǎn)沖園區(qū)土地開發(fā)成本，在“開發(fā)成本”科目下設(shè)備抵科目“土地出讓成本”專項反映；同時，收到的財政返還園區(qū)土地出讓款扣除土地直接成本后，暫作“資本公積”反映，待完成園區(qū)拆遷整治后再按實際成本進行調(diào)整。（2）拆遷安置費。由代表政府的園區(qū)管理委員會負責(zé)土地拆遷、安置和補償?shù)裙ぷ?，公司根?jù)管委會列報的拆遷安置費用報表列入土地開發(fā)整治成本。（3）園區(qū)建設(shè)管理費用、財務(wù)費用。在“開發(fā)成本”科目下設(shè)“園區(qū)建設(shè)管理費用”“、園區(qū)建設(shè)財務(wù)費用”子科目中核算。而應(yīng)付職工薪酬則未單獨核算，而是列為管理費用一部分。（4）招商引資費。在“開發(fā)成本”科目下設(shè)的“招商專項費用”子科目中作專項反映。（5）兌現(xiàn)的入園企業(yè)優(yōu)惠政策支出。在“開發(fā)成本”科目下設(shè)“園區(qū)企業(yè)優(yōu)惠政策兌現(xiàn)及扶持專項支出”子科目作專項反映，待招商工作完成后，以“資本公積”中政府返還的入園企業(yè)新增稅費返還額進行抵扣。（6）政府稅、費返還。西部物流園的地方稅收、土地出讓金和城市建設(shè)配套費等，均返還給園區(qū)開發(fā)公司用于園區(qū)建設(shè)。（7）收入。該公司一直未確認土地出讓收入，故一直未結(jié)轉(zhuǎn)損益。

（二）問題分析

1.會計核算反映出“政府辦園”的本質(zhì)。首先“，開發(fā)成本”科目的核算范圍過于寬泛，不僅包括了土地直接成本、拆遷安置費等土地整治直接相關(guān)項目，還包括了管理費用、財務(wù)費用、應(yīng)付職工薪酬、招商引資費用、優(yōu)惠政策兌現(xiàn)支出、上交稅金等并不直接相關(guān)的費用開支，即幾乎園區(qū)發(fā)生的一切費用都記入了土地整治成本，導(dǎo)致土地整成本虛增；其次，不確認土地出讓收入，從而不結(jié)轉(zhuǎn)損益的做法，導(dǎo)致長期以來園區(qū)開發(fā)的真實損益狀況不明。此時園區(qū)開發(fā)公司并非真正意義上的市場主體，反而更像是政府職能部門的一個縮影，在替代政府行使職能，“政府辦園”的情況下，市場化運作模式形同虛設(shè)。

2.采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，不利于園區(qū)開發(fā)公司市場主體地位的真正確立。理論上講，園區(qū)開發(fā)公司是自主經(jīng)營、自負盈虧的市場主體，但目前采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，未能正確反映土地整治收入和土地整治成本的配比，因而無法真實反映園區(qū)開發(fā)公司的真實損益情況，易導(dǎo)致明盈實虧或盈虧不明，從而不利于園區(qū)開發(fā)公司市場主體地位的真正確立。

3.在土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議的簽訂、土地整治收入的收取、借款融資等方面存在政企不分的痕跡。西部物流園雖然名義上采用公司化模式運作，然而在實際運轉(zhuǎn)過程中，卻存在著政企不分現(xiàn)象，比如：管委會經(jīng)常通過與用地企業(yè)簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議、代為收取土地整治收入等，然后財政以補貼、稅金返還等方式彌補園區(qū)開發(fā)公司發(fā)生的土地整治成本等。

4.部分會計事項的賬務(wù)處理不正確。如單位土地整治成本計算不正確；發(fā)生的土地整治成本部分掛在預(yù)付賬款，部分未掛賬；自用的土地整治過程中修建的還建房，未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，也未從土地整治成本中結(jié)轉(zhuǎn)；資本化利息未在基礎(chǔ)設(shè)施（在“在建工程”核算）及出售的地塊（在“存貨”中核算）中劃分等。

四、政府特色背景的重慶工業(yè)園區(qū)會計核算改革思路

1.實行政企分開，使園區(qū)開發(fā)公司真正回歸市場主體地位。采用市場化模式有效運作工業(yè)園區(qū)的一個前提條件是政企分開，使園區(qū)開發(fā)公司成為真正意義上的市場主體。

2.建議執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，以與開發(fā)公司的市場主體地位相匹配。園區(qū)開發(fā)公司的市場主體地位真正確立以后，應(yīng)根據(jù)實際情況，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算。應(yīng)通過設(shè)置科學(xué)合理的會計科目及子科目，真實完整地反映土地整治成本，還應(yīng)采用更加貼近市場需求狀況的土地出售價格，確認土地整治收入，并將土地整治成本與土地整治收入相配比，以便真實反映公司土地整治損益。改變以往亂擠土地整治成本、土地整治收入不確認、土地整治損益不明確的“糊涂賬”做法，建立健全規(guī)范的會計核算體系。

3.采用科學(xué)方法正確核算土地整治成本和收入，規(guī)范相關(guān)會計事項的賬務(wù)處理。首先應(yīng)正確計算單位土地整治成本和當(dāng)期出售土地面積，并以此為依據(jù)正確結(jié)轉(zhuǎn)已售土地成本和收入，從而正確計算土地整治損益；對于園區(qū)留有自用的、在土地整治過程中修建的還建房，在交付使用時應(yīng)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，并從土地整治成本中結(jié)轉(zhuǎn)等。