李鳳關(guān) 王志濤

一、注冊會計師的誠信危機

注冊會計師在會計及審計行業(yè)領(lǐng)域中是最高端的崗位，因地位超脫，意見權(quán)威，薪酬豐厚，注冊會計師成為許多人夢寐以求的“金領(lǐng)”職業(yè)。但近年來，隨著國內(nèi)外資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，注冊會計師行業(yè)也難逃干系，一批注冊會計師由于幫助“問題”公司出具虛假的審計報告等不誠信的行為紛紛落馬。據(jù)上海財經(jīng)大學(xué)的一項調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認為“會計師行業(yè)面臨危機”。由此可見，注冊會計師行業(yè)正面臨嚴重的誠信危機，如不認真加以研究解決，將危及市場經(jīng)濟的發(fā)展。

二、注冊會計師失信的成因

（一）片面追求利潤最大化，超然獨立性蕩然無存。獨立性是注冊會計師行業(yè)的生命所在，一旦失去獨立性注冊會計師對客戶的財務(wù)報告發(fā)表審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。巨額利潤的誘惑以及對客戶市場的激烈競爭壓力，使注冊會計師不得不遷就客戶，影響了其應(yīng)有的保持審計過程中的超然獨立性。獨立性的喪失是中天和安達信審計失敗的重要原因。中天會計師事務(wù)所在案發(fā)前，主要合伙人不是把主要精力放在做業(yè)務(wù)上，而是放在拉項目、拉關(guān)系上。合伙人提出“業(yè)務(wù)量第一，客戶至上，應(yīng)該盡量滿足客戶的要求”。對此，事務(wù)所的一位注冊會計師認為，在拼命追求業(yè)務(wù)量的環(huán)境中，注冊會計師要想保持超然獨立的立場很難。

（二）違規(guī)成本太低，震懾作用不足。目前在我國之所以頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，關(guān)鍵就是違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對違規(guī)者起不到應(yīng)有震懾作用，尤其是對注冊會計師本人。中國注冊會計師事業(yè)發(fā)展至今，中注協(xié)對執(zhí)業(yè)人員實行“市場禁入”處罰的不過幾十人而已，相對13萬人注冊會計師隊伍和眾多的造假事實，這種處罰根本起不到震懾違規(guī)和犯罪的作用。由于民事賠償機制的缺失，受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者尤其是中小投資者無法得到經(jīng)濟賠償，而造假的巨大收益往往使企業(yè)和注冊會計師置誠信于不顧去追逐利益。

（三）激烈的市場份額競爭，喪失了謹慎性原則。由于現(xiàn)實中會計市場供求狀況是僧多粥少，會計師事務(wù)所為保住和擴大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶，在競爭中必然相互壓價。為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一最基本的職業(yè)操守，大大增加了審計風(fēng)險。會計師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，客戶接受審計要支付一定的審計費用。對會計師事務(wù)所來講審計成本一般與審計業(yè)務(wù)量的多少成正比，與審計失敗的風(fēng)險成反比，如果進行詳細、全面的審計，則審計失敗的風(fēng)險很小，審計投入的成本很高；相反，如果審計程序過于簡單，則審計成本很小，但審計失敗的風(fēng)險很大。雖然會計職業(yè)界會在三者之間尋求一種均衡，并由行業(yè)組織制定審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)價，但在激烈的市場份額競爭下，行業(yè)組織制定審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)價必然成為一紙空文。

（四）組織機構(gòu)存在缺陷，難以起到約束作用。目前國際上會計師事務(wù)所組織方式有個人、合伙、有限責(zé)任公司和有限合伙制等幾種形式。我國的事務(wù)所組織主要采用兩種：合伙制和有限責(zé)任公司制，在近8000家事務(wù)所中，80%以上的事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。這與國際大多采取合伙制的做法正好相反。這種組織機構(gòu)最大的區(qū)別在對造假行為的責(zé)任承擔(dān)上。有限責(zé)任公司僅對其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任。大多數(shù)會計師事務(wù)所注冊資本僅為30萬元，這顯然不利于對會計師審計工作的約束。而合伙制則不同，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所要以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。如果還不足以賠償，作為合伙人的注冊會計師還需以其自家財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，甚至有傾家蕩產(chǎn)的可能。這種組織形式顯然有助于提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，提高審計質(zhì)量。

三、重塑注冊會計師誠信的對策

（一）推行合伙制會計師事務(wù)所，從組織形式上為增強誠信創(chuàng)造先決條件。1998年以來，我國絕大多數(shù)會計師事務(wù)所是按照有限責(zé)任公司的形式進行改制的，而近年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，如銀廣夏事件，使有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露出來。有限責(zé)任制不僅不適合事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實際情況，而且與國際上事務(wù)所所采用的“合伙制”的通行做法不一致。在國外，由于各合伙制會計師事務(wù)所面對的訴訟案件成倍增長，其付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升，為保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，許多國家（如美國、德國、英國等）逐漸從“無限責(zé)任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責(zé)任合伙制”。但我國的現(xiàn)狀決定了我們不能直接選擇有限責(zé)任制。長期以來的掛靠制使得會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識很低，注冊會計師的職業(yè)道德也僅處于一個較低的層次，爆發(fā)誠信危機也是早晚的事。如果不讓它面向社會承擔(dān)無限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最基本的機制約束和保障。因此，應(yīng)選擇合伙制使注冊會計師成為這個行業(yè)的真正主體，承擔(dān)無限責(zé)任。只有這樣，才能將注冊會計師的風(fēng)險意識，責(zé)任意識真正落在實處。同時會計師事務(wù)所從負有限責(zé)任向負無限責(zé)任轉(zhuǎn)變，使會計師事務(wù)所自愿建立起風(fēng)險防范和質(zhì)量控制機制，以達到提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量之目的。當(dāng)然，也可引入有限責(zé)任合伙制。在有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所賠償責(zé)任方面可以分別情況具體規(guī)定如下：若屬會計師事務(wù)所經(jīng)營管理工作造成的，每個合伙人都應(yīng)以各自的財產(chǎn)對會計師事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任；若屬合伙人個人執(zhí)業(yè)性違規(guī)造成的，有過錯的合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而無過錯的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對違規(guī)注冊會計師的懲罰力度，也保障了無過錯合伙人的利益。

（二）加大對會計違規(guī)行為懲罰力度，從司法角度維護誠信。一是要加強立法，應(yīng)盡快制定和補充會計誠信有關(guān)的管理法規(guī)和制度，修改有關(guān)涉及會計誠信行為的法律規(guī)定。進一步明確政府管理部門、會計中介服務(wù)機構(gòu)、企業(yè)、單位負責(zé)人和會計從業(yè)人員的具體法律責(zé)任和行政責(zé)任，以便于實際操作和依法治信。對會計違規(guī)行為出重拳、下猛藥，提高違規(guī)成本，不能簡單地以公開譴責(zé)、吊銷執(zhí)業(yè)資格等方式處罰違規(guī)者，構(gòu)成犯罪的必須追究刑事責(zé)任，對違規(guī)和犯罪行為起到足夠的震懾作用；二是放寬對受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者尤其是中小投資者集體起訴的限制，必須追究違規(guī)者的民事責(zé)任，要求進行民事賠償，加大違規(guī)經(jīng)濟成本。

（三）提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)，使從業(yè)人員自覺增強誠信意識。提高注冊會計師的誠信度，首先必須提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)。注冊會計師除了要有較強的業(yè)務(wù)能力，要熟悉會計、審計、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標準與實務(wù)外，還應(yīng)具備較高的道德水平和職業(yè)判斷能力。要德才兼?zhèn)?，切忌只專不紅。要讓“誠信為本、操守為重、堅持準則、不作假賬”真正成為注冊會計師的職業(yè)理念，通過強化學(xué)習(xí)會計職業(yè)道德規(guī)范、案例教育、違規(guī)犯罪人員現(xiàn)身說法等多種方式的教育，使注冊會計師堅持自己的職業(yè)道德信念，自覺遵守會計職業(yè)道德原則和規(guī)范，模范地執(zhí)行各項規(guī)章制度，工作經(jīng)得起公眾和領(lǐng)導(dǎo)的檢查。此外，會計誠信教育的主要對象，還應(yīng)包括掌握著會計誠信水平支配權(quán)的強勢集團，如企業(yè)負責(zé)人，能夠控制企業(yè)負責(zé)人的政府官員以及會計師事務(wù)所的合伙人，而不僅僅是一般的會計人員。