許天女

一、中西方會計對象理論研究概述及其定位

（一）中西方對會計對象的理論研究

新中國成立以來，我國會計學者通過對會計對象的研究提出了許多原創(chuàng)性觀點，主要有：（1）“資金運動論”認為會計對象是再生產(chǎn)過程中的資金運動；（2）“價值運動論”認為會計對象是經(jīng)濟活動過程中能夠用價值量來表示的方面；（3）“經(jīng)濟活動論”認為會計對象是再生產(chǎn)過程中能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動；（4）“經(jīng)濟利益論”指出會計對象就是經(jīng)濟利益及其增減變動；（5）“財產(chǎn)論”認為會計對象是再生產(chǎn)過程和處于其中的財產(chǎn)。盡管對會計對象有著不同的認識，但實質都或多或少地受資金運動論的影響，或者說是對資金運動論的演化。因此，本文采用“會計對象是指企業(yè)的資金運動”的觀點。

西方會計理論中，會計對象研究備受冷落，甚至沒有“會計對象”一詞，而會計對象的具體化——會計要素研究卻十分深入，成為理論結構中的重要方面。如國際會計準則把會計核算對象確定為資產(chǎn)、負債、權益、收入和費用；美國財務會計準則將會計核算對象劃分為10個要素，即資產(chǎn)、負債、權益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益。西方國家側重于通過對各類會計要素的深入研究以明確會計的核算對象，他們認為會計對象就是會計要素，因此西方會計對象理論即會計要素理論。

（二）中西會計對象理論的定位

會計理論分為三個層次：會計基本理論、會計應用理論（包括會計準則理論和會計行為理論）及在它們之間起聯(lián)系作用的“中介”——會計準則基本概念。會計基本理論包括：會計本質、會計職能、會計對象和會計基本程序和方法。可見我國對會計對象的研究屬于會計基本理論層次。會計準則基本概念因其相對于具體會計準則而言較抽象、較基礎又被反復地引用，從而成為會計準則制定的基礎概念，經(jīng)不斷研究和總結，目前主要包括：會計的基本前提、會計要素、會計目標、信息質量特征、會計要素的確認、計量、記錄與報告等。可見西方的會計要素理論屬于“會計準則基本概念”層次的研究。

由于會計對象直接確定會計經(jīng)濟管理活動的基本范圍，而“任何研究領域都要以闡明范圍和確定目標為出發(fā)點（葛家澍，1996）”。因此，我國在構建具有中國特色會計理論體系過程中，注重對會計對象的研究，比西方國家財務會計概念框架（CF）上升了一個理論層次，由于西方國家大多不研究會計對象這一會計基本理論問題，使得其所構建的CF中，會計要素這一會計準則基本概念遂成為“無水之源，無木之本”。

然而，會計基本理論是抽象的，具有很濃的學術爭論性，如我國會計界對會計對象的爭論，它一般不能直接用于會計準則的制定，更無法直接指導和規(guī)范會計實務，因此，會計基本理論要成為有用的理論，要能發(fā)揮其理論意義，就勢必要通過一個中介環(huán)節(jié)來實現(xiàn)，這個中介環(huán)節(jié)就是會計準則基本概念，如會計要素是在會計目標的影響下對會計對象的基本分類，它作為西方會計界公認的會計對象，也是會計具體準則制定的基礎。

二、資金運動論與會計要素論的比較與聯(lián)系

（一）資金運動論與會計要素論的比較

1.客觀存在與人為制定。從會計是“人造的藝術”方面考慮，會計是一個人造的信息系統(tǒng)，它有明確的目標，有按照目標確定的系統(tǒng)運行的程序和方法。會計要素是人為地把客觀存在的資金運動進行的科學劃分，因為只有通過會計要素，才能把資金運動用會計方法進行解釋，進而進入到實務操作中。我國會計理論結構中的資金運動論等會計對象理論比西方會計要素論在概念邏輯順序上提升了一個理論層次，注重“會計的對象原本是什么”的研究，而不是人為地直接規(guī)定會計要素作為會計核算的對象。

2.本質與現(xiàn)象?！皶嬕厥菍媽ο蟮幕痉诸悺！蔽覈鴮媽ο笱芯吭从趯ζ髽I(yè)經(jīng)濟活動原始面貌的呈現(xiàn)，經(jīng)濟活動引起資金運動，要反映資金的靜態(tài)運動即資金占用與來源情況，才有了靜態(tài)會計要素，如資產(chǎn)、負債、所有者權益；要反映資金的動態(tài)運動才有了動態(tài)會計要素，如收入、費用等。由于本質決定現(xiàn)象，現(xiàn)象反映本質，因此資金運動作為會計的本質對象，決定了會計要素的分類。而對會計要素的確認、計量、記錄和報告從而形成的會計信息又能反映資金運動的情況。

3.抽象與具體。會計對象（資金運動）是關于會計客體的抽象范疇，它來自客觀環(huán)境，確定了會計系統(tǒng)的運行對象，具有聯(lián)系會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的特性。但資金運動是抽象的，無法在實務上給予具體的反映，而必須對其具體化從而形成會計要素。會計要素是會計對象的具體化，具有聯(lián)系會計理論與會計實務的特性。

4.資金運動理論的穩(wěn)定性和會計要素分類的相對可變性。因各個國家地區(qū)的經(jīng)濟環(huán)境不同，會計要素設置也會不同，如我國《企業(yè)會計準則》將會計要素劃分為：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，與西方相比有所不同。而無論會計要素如何不同，任何國家會計所核算與監(jiān)督的對象都是各自的資金運動，只是由于經(jīng)濟環(huán)境的差異引起會計要素的差異。因此，會計對象（資金運動）是第一性的，具有相對穩(wěn)定性，而會計要素是第二性的，具有相對易變性，會計要素只是根據(jù)具體經(jīng)濟環(huán)境，具體的信息需求對會計對象的分類。

5.會計對象研究的差異化與會計要素概念的明確性。在對會計對象這一會計基本問題的研究上可以形成許多不同的觀點，但會計要素作為會計準則基本概念，要求必須概念明確、認識一致，有利于規(guī)范會計工作。

（二）資金運動論與會計要素論的聯(lián)系

葛家澍教授（1986）曾撰文提出會計對象的“二元論”：一是反映和控制對象，二是會計的處理對象。前者為客觀的資金運動，獨立于會計系統(tǒng)之外；后者是資金運動過程所發(fā)出的信息是會計系統(tǒng)的處理對象，它應進入會計系統(tǒng)之中。資金運動論與會計要素論可以通過會計系統(tǒng)聯(lián)系起來，資金運動客觀地存在于企業(yè)經(jīng)濟活動中，它沒有、也不可能進入會計系統(tǒng)予以加工處理。進入會計系統(tǒng)的，不是資金運動本身，而是由資金運動發(fā)出的信息。通過會計系統(tǒng)的處理和加工，在會計目標的指引下，把資金運動所帶來的信息轉化為能用會計系統(tǒng)處理的會計要素，由此作為會計信息系統(tǒng)中的會計對象。

三、總結

通過以上分析可以看出，會計對象是基本理論問題，在會計準則基本概念的研究中，其具體化為會計要素。我國對會計對象理論的研究有助于豐富和完善會計基本理論，只有正確的認識了會計對象才能科學地確定會計要素，同時對會計要素的研究反過來也可以進一步推動對會計對象的研究和認識。