陳靈華

一、現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度存在的缺陷

（一）收付實(shí)現(xiàn)制不適應(yīng)高校改革與發(fā)展的現(xiàn)狀

隨著我國(guó)高等教育進(jìn)入大眾化教育階段。高校的辦學(xué)體制和形式的日益多樣化，出現(xiàn)許多新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，高校會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和核算環(huán)境發(fā)生了很大的變化，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)高校改革與發(fā)展的需要。主要表現(xiàn)在：

1.不能反映高校財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)際情況。收付實(shí)現(xiàn)制下應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的核算是以實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行確認(rèn)的，而不是按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，必然會(huì)導(dǎo)致一些應(yīng)計(jì)而未計(jì)的業(yè)務(wù)，致使不能準(zhǔn)確地反映高校財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)負(fù)債情況。

2.容易形成財(cái)務(wù)漏洞。不能及時(shí)反映應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)，不利于高校及時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)管，容易造成壞賬損失，導(dǎo)致資產(chǎn)流失，形成管理漏洞。高校財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中也經(jīng)常發(fā)生儀器設(shè)備不入庫(kù)，長(zhǎng)期游離于學(xué)校財(cái)務(wù)的現(xiàn)象，高校拖欠的施工單位工程款、儀器設(shè)備款、圖書(shū)資料的采購(gòu)款等在賬面也經(jīng)常不能及時(shí)予以反映。

3.不能計(jì)提折舊。由于資產(chǎn)折舊是并不實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此在收付實(shí)現(xiàn)制下固定資產(chǎn)只核算賬面原值而不計(jì)提折舊，這必然導(dǎo)致高估凈資產(chǎn)。

4.無(wú)法進(jìn)行成本核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制是成本合理配比的基礎(chǔ)，是進(jìn)行成本核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制下資本性支出與收益性支出不做區(qū)分，當(dāng)期收入與成本無(wú)法在當(dāng)期完全計(jì)入，因此無(wú)法進(jìn)行成本的合理配比，必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)成本核算的困難。而隨著高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)來(lái)源的多渠道，高校成本核算已成為廣大學(xué)生、家長(zhǎng)、社會(huì)普遍關(guān)注的問(wèn)題。

（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置不適應(yīng)高校會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度采用收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，由此設(shè)立的會(huì)計(jì)科目必然無(wú)法適應(yīng)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)展變化，無(wú)法適應(yīng)高等教育大眾化與市場(chǎng)化的趨勢(shì)。

1.由于收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)，現(xiàn)有應(yīng)收應(yīng)付科目只按實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)登記入賬，而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)不能得到反映，無(wú)法實(shí)現(xiàn)收入成本的合理配比。

2.沒(méi)有設(shè)立折舊科目，無(wú)法計(jì)提折舊，導(dǎo)致高估資產(chǎn)價(jià)值，也無(wú)法合理攤銷(xiāo)成本。

3.只有支出科目，沒(méi)有成本科目，無(wú)法合理地揭示成本構(gòu)成，成本核算成為一大難題。

4.沒(méi)有適時(shí)地增加反映高校新業(yè)務(wù)活動(dòng)的科目。比如高校欠繳學(xué)費(fèi)現(xiàn)象比較嚴(yán)重，但卻沒(méi)有壞賬準(zhǔn)備科目。高校負(fù)債嚴(yán)重，還貸危機(jī)較大的情況下，也應(yīng)設(shè)立償債基金科目，以保證優(yōu)先還貸。

（三）會(huì)計(jì)主體多元化不能反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定，國(guó)家對(duì)高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算不執(zhí)行本制度。高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只核算教育事業(yè)活動(dòng)。這使得基建資金單獨(dú)核算，國(guó)家也沒(méi)有針對(duì)高?；窘ㄔO(shè)出臺(tái)具體的財(cái)務(wù)制度和處理方法，在做法上只是參照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行基建財(cái)務(wù)核算，這使得高校內(nèi)部形成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。而任何一個(gè)主體都不能反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，違背了會(huì)計(jì)主體原則，不能全面反映高校的資產(chǎn)負(fù)債情況及資金使用情況，也不能了解高校的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

基建會(huì)計(jì)游離于學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，增加了學(xué)校財(cái)務(wù)管理工作的難度，容易出現(xiàn)基建會(huì)計(jì)監(jiān)督與核算不嚴(yán)謹(jǐn)、基建資金使用效益不高的現(xiàn)象。在高校財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常出現(xiàn)有的工程早已交付使用，但因各種原因多年無(wú)法入賬，使得高校資產(chǎn)嚴(yán)重失實(shí)的現(xiàn)象。特別是隨著高校教育大眾化的歷史趨勢(shì)，各高校為了改善辦學(xué)條件，興起新校區(qū)建設(shè)的高潮，而這些建設(shè)資金基本靠學(xué)校自籌解決，大部分來(lái)源于銀行貸款。由于這部分資金屬于自籌資金，缺乏政府相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督。近年來(lái)高?；ńㄔO(shè)暴發(fā)出不少大問(wèn)題，與高?；〞?huì)計(jì)分開(kāi)核算，客觀上脫離了學(xué)校財(cái)務(wù)的內(nèi)部監(jiān)控與監(jiān)督是有一定關(guān)系的。

沒(méi)過(guò)多長(zhǎng)，桿子就帶回來(lái)幾張布告，說(shuō)是上面為了維護(hù)災(zāi)區(qū)的秩序，從重從快打擊抗洪救災(zāi)中的不法之徒，在遂平、汝南、泌陽(yáng)同時(shí)開(kāi)了宣判會(huì)。布告上有幾個(gè)哄搶國(guó)家救災(zāi)物資的，有趁水打劫的，有盜用國(guó)家財(cái)產(chǎn)的……好幾個(gè)人的名字上都打了紅色的大叉，還有兩個(gè)強(qiáng)奸犯。

此外，隨著國(guó)家社會(huì)對(duì)高校教育成本的關(guān)注，要合理地計(jì)算高校教育成本，基建會(huì)計(jì)的并入也必將成為必然的趨勢(shì)。

二、改革前景及思路初步分析

1.企業(yè)會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)融合的趨勢(shì)。2003年，閻達(dá)五，趙西卜論述了兩套準(zhǔn)則合一的可行性和必要性，認(rèn)為兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一要在“內(nèi)容安排上合一，減少乃至消除按原有規(guī)范而造成的企業(yè)和非營(yíng)利組織在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量方面的差別”。“目前國(guó)際上政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)在許多方面借用了企業(yè)會(huì)計(jì)的方法，比如用權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實(shí)現(xiàn)制，用費(fèi)用概念替代支出概念，編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類(lèi)會(huì)計(jì)方法的融合性趨勢(shì)”。而這種趨勢(shì)也為我們提供了高校會(huì)計(jì)制度改革的前景與思路。

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)，在成本配比上有著先天的不足，無(wú)法正確計(jì)算成本。隨著高等教育的改革與發(fā)展，高等教育的成本已成為公眾極為關(guān)心的話題，高等教育成本的核算已提上國(guó)家教育部的日程。同時(shí)，作為國(guó)家公共事業(yè)，行政撥款是高校經(jīng)費(fèi)來(lái)源的重要組成部分，對(duì)這一部分資金的使用情況須向上級(jí)有關(guān)部門(mén)報(bào)告。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，又無(wú)法滿(mǎn)足事業(yè)單位向上級(jí)單位報(bào)告資金用途的要求。此種情況下，能否建立一種既能報(bào)告資金用途，又能進(jìn)行成本核算的會(huì)計(jì)制度，成為解決問(wèn)題的思路。而要實(shí)現(xiàn)這樣一種制度，可能的選擇就是兩種會(huì)計(jì)制度能否融合，各取其優(yōu)，這種融合有沒(méi)有現(xiàn)實(shí)可能。

我們知道，兩種會(huì)計(jì)制度的根本區(qū)別在于會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的區(qū)別，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)原則，而企業(yè)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)原則，因此兩種會(huì)計(jì)制度能否融合，根本在于兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)原則能否實(shí)現(xiàn)融合，即在同一會(huì)計(jì)體系中，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制能否合并共存。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制合并共存的客觀基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制合并共存是完全可以實(shí)現(xiàn)的，實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)在于權(quán)責(zé)發(fā)生制的每一筆業(yè)務(wù)都是通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)實(shí)現(xiàn)的。如計(jì)提項(xiàng)目先計(jì)了支出，但最后要以收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)實(shí)現(xiàn)支付。而遞延項(xiàng)目則是先實(shí)現(xiàn)了支付，再按一定的期限來(lái)攤銷(xiāo)費(fèi)用。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的每一筆業(yè)務(wù)都包含了收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)，最終在收付實(shí)現(xiàn)制中都有體現(xiàn)。從這個(gè)角度上來(lái)講，高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并不影響繼續(xù)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)。

3.改革前景及思路——完整的、封閉的、融合基礎(chǔ)上的高校會(huì)計(jì)制度。為更好地說(shuō)明權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制能夠在同一體系中實(shí)現(xiàn)共存，下面以應(yīng)收學(xué)費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行示例。

首先我們確定“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目”為權(quán)責(zé)發(fā)生制科目標(biāo)識(shí)，“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入”為權(quán)責(zé)發(fā)生制業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化到收付實(shí)現(xiàn)制下的科目標(biāo)識(shí)。值得注意的是，這里的“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目”和“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入”并非科目名稱(chēng)，而只是標(biāo)識(shí)。學(xué)費(fèi)屬教育事業(yè)收入下，新增科目：應(yīng)計(jì)項(xiàng)目——教育事業(yè)收入——應(yīng)收學(xué)費(fèi)，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入——教育事業(yè)收入——學(xué)費(fèi)收入。另為會(huì)計(jì)處理的需要，在資產(chǎn)類(lèi)科目下新增應(yīng)收款——應(yīng)收學(xué)費(fèi)科目。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理如下：

期末核銷(xiāo)收入類(lèi)賬戶(hù)時(shí)，“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入——教育事業(yè)收入——學(xué)費(fèi)收入”轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目，期末無(wú)余額。

由以上會(huì)計(jì)處理知權(quán)責(zé)發(fā)生制科目“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目——教育事業(yè)收入——應(yīng)收學(xué)費(fèi)”是一個(gè)中轉(zhuǎn)科目，在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的過(guò)程中就能夠完成自身的核銷(xiāo)，與2009年8月教育部下發(fā)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制科目余額無(wú)冗余現(xiàn)象，與現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中的科目形成完整、封閉的賬務(wù)處理環(huán)節(jié)及程序。

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制科目在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中已完成了自身的核銷(xiāo)，我們無(wú)法再新增利潤(rùn)科目來(lái)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)，即科目的核銷(xiāo)與結(jié)轉(zhuǎn)仍以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，如此，我們完整了保留了現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度報(bào)告資金用途的功能。同時(shí)，可以通過(guò)提取權(quán)責(zé)發(fā)生制成本類(lèi)科目的借方余額來(lái)進(jìn)行成本的核算，核算的結(jié)果不再進(jìn)入賬處處理程序，只以成本計(jì)算單的形式保留。再通過(guò)提取權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入類(lèi)科目貸方余額與核算的成本進(jìn)行配比，配比的結(jié)果以利潤(rùn)表的形式保留，也不再進(jìn)入賬務(wù)處理程序。如此，我們即可以達(dá)到在一個(gè)會(huì)計(jì)體系中既能報(bào)告資金用途，又能進(jìn)行成本核算的功能，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性融合，形成一個(gè)完善的、封閉的、融合基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)體系，我們可稱(chēng)之為“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”。

由以上分析可知，在理論上，同一會(huì)計(jì)體系中權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制合并共存是完全可行的，是克服現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度各種缺陷及弊端的可能的解決方案，是高校會(huì)計(jì)制度改革可能的發(fā)展方向，有進(jìn)一步進(jìn)行研究的價(jià)值。