王代軍 孟陳棟

一、公允價(jià)值的應(yīng)用

2006年2月15日，財(cái)政部對(duì)外宣布我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的正式出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際接軌的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新準(zhǔn)則增加了公允價(jià)值計(jì)量屬性，突出地表現(xiàn)出公允價(jià)值計(jì)量對(duì)當(dāng)期損益的影響。公允價(jià)值理念的運(yùn)用給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值重估，從而影響企業(yè)當(dāng)期盈虧。2007年，率先在上市公司中實(shí)行。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）先后頒布了SAFS105、107等一系列旨在推動(dòng)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)在引入公允價(jià)值計(jì)量時(shí)充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次：一是存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；二是不存在活躍的市場(chǎng)，參照熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前價(jià)值；三是不存在活躍的市場(chǎng)，且不滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。以公允價(jià)值在金融資產(chǎn)中的運(yùn)用為例，金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)是根據(jù)投資目的不同劃分為下列四類(lèi)：一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資;三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)。其中特定的金融資產(chǎn)應(yīng)該與金融市場(chǎng)的特定價(jià)格緊密結(jié)合，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，取得時(shí)相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；出售時(shí)，按取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益，同時(shí)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，在利潤(rùn)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益要單獨(dú)披露，即以“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目列示，作為“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”一部分。

二、公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)處理

針對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響的質(zhì)疑，本文分兩種情況進(jìn)行分析：（1）資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)年度和出售年度一致的情況下，將公允價(jià)值變動(dòng)損益作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分進(jìn)行列示。交易性金融資產(chǎn)在原會(huì)計(jì)期間內(nèi)出售，是已實(shí)現(xiàn)的持有收益，不會(huì)影響年度的資產(chǎn)負(fù)債表，人為不可能調(diào)整利潤(rùn)，更能體現(xiàn)在可靠性的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。（2）資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生變動(dòng)和出售年度不一致的情況下，還作同樣的處理，將其作為當(dāng)期損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表的信息歪曲，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者。可以在利潤(rùn)表新增一欄“未實(shí)現(xiàn)收益”進(jìn)行列示，以表明在其未出售以前是未實(shí)現(xiàn)的收益。

例：甲上市公司公司在2007年2月3日以每股6元的價(jià)格買(mǎi)入乙公司股票1000股，另支付100元交易費(fèi)用，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該股票的市價(jià)為8元/股，2008年12月31日，該股票漲到9元/股，2009年3月5日，甲公司將該股票以每股10元的價(jià)格全部出售。假設(shè)不考慮其他因數(shù)的影響。

根據(jù)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作如下分錄：

（1）2007年2月3日，甲公司購(gòu)入股票，作為交易性金融資產(chǎn)：

（2）2007年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：

同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)：

（3）2008年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：

同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)：

（4）2009年3月5日，出售該股票：

同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出：

同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)：

通過(guò)增加“未實(shí)現(xiàn)收益”一欄，將過(guò)去確認(rèn)，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利得在當(dāng)期反映，不僅顯示了企業(yè)的利潤(rùn)沒(méi)有重復(fù)計(jì)算，也表明了會(huì)計(jì)信息的明晰性。讓財(cái)務(wù)報(bào)表不僅能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，而且能為企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者的經(jīng)營(yíng)決策提供更有力的支持。

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三、公允價(jià)值變動(dòng)損益的納稅調(diào)整

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類(lèi)科目。兩個(gè)科目一增一減，并沒(méi)有重復(fù)計(jì)算企業(yè)的利潤(rùn)，也最大限度地防范了人為操縱利潤(rùn)的可能。稅法又以實(shí)現(xiàn)作為收入和損失確認(rèn)原則，則“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目所反映的未實(shí)現(xiàn)利得與損失不作為稅基。處置時(shí)，企業(yè)將所有實(shí)現(xiàn)利得和損失反映在“投資收益”科目，包括過(guò)去已經(jīng)確認(rèn)的為實(shí)現(xiàn)的利得或缺失的部分，因此只需將“投資收益”科目納入稅基計(jì)算，這樣在納稅調(diào)整時(shí)，只需對(duì)“投資收益”科目的金額進(jìn)行調(diào)整，而不需要考慮“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)當(dāng)期損益所產(chǎn)生的影響。公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理更加注重交易的實(shí)質(zhì)，明確地顯示企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，為管理者、投資者提供更準(zhǔn)確的信息，使其做出比較優(yōu)化的決策。