何洪峰 劉桂春

應(yīng)對(duì)氣候變化是全人類共同面對(duì)的挑戰(zhàn)。1997年12月通過的《京都議定書》為發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定了有法律約束力的量化減排目標(biāo)，在2008年至2012年間，發(fā)達(dá)國(guó)家需將其溫室氣體排放量在1990年的基礎(chǔ)上至少減少5.2%。《京都議定書》規(guī)定發(fā)達(dá)國(guó)家可以采用排放權(quán)交易（ET）、聯(lián)合履行（JT）、和清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）等三種機(jī)制進(jìn)行減排，這些靈活履行排放義務(wù)的方式就促成了國(guó)際碳交易市場(chǎng)的產(chǎn)生，歐洲氣候交易所、芝加哥氣候交易所和澳大利亞氣候交易所紛紛成立，國(guó)際碳交易在全球范圍內(nèi)快速發(fā)展。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，2012年之后《京都議定書》的精神將繼續(xù)延續(xù)，各國(guó)會(huì)為進(jìn)一步減少溫室氣體排放做出努力，國(guó)際碳交易市場(chǎng)將繼續(xù)穩(wěn)步增長(zhǎng)。

一、碳排放權(quán)交易提出的新的會(huì)計(jì)問題

1.碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)？如應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)？確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和終止確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是什么？

2.對(duì)于無償分配取得和有償分配取得的碳排放權(quán)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債？

3.如碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照何種方法進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量？碳排放權(quán)資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益？

為了厘清這些問題，我們有必要對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行探討。

二、碳排放權(quán)的確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)作為一種虛擬商品，存在活躍的交易市場(chǎng)和交易價(jià)格，符合資產(chǎn)的定義，毫無疑問是一種資產(chǎn)，但碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，業(yè)內(nèi)存在不同的看法：

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在IFRIC3中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)。

2.國(guó)內(nèi)一些會(huì)計(jì)工作者認(rèn)同碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)，也有一些會(huì)計(jì)工作者認(rèn)為碳排放權(quán)是一種金融資產(chǎn)（王艷 李亞培2008）

（二）筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)對(duì)于不同的交易主體具有不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，不能夠一概而論，我們可以根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的進(jìn)行具體的分析：

1.如政府對(duì)于企業(yè)規(guī)定了排放限額，并且將排放配額分配給企業(yè)。那么該排放配額是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的，在性質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)的，在初始取得時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.為了達(dá)到政府規(guī)定的排放限額，如企業(yè)需要從外部購(gòu)買部分碳排放權(quán)才能滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，那么該部分外購(gòu)的碳排放權(quán)同樣是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

3.如企業(yè)使用分配取得的碳排放權(quán)尚有剩余，剩余的部分如果準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度自用，那么其仍然是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用，并非為了在近期銷售，仍然應(yīng)當(dāng)作為確認(rèn)為無形資產(chǎn)；但如果企業(yè)準(zhǔn)備在近期對(duì)外銷售，由于碳排放權(quán)具有活躍的交易市場(chǎng)，且持有目的是為了近期內(nèi)銷售，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

4.如企業(yè)購(gòu)買碳排放權(quán)只是為了在近期銷售，應(yīng)屬于交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

5.如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中實(shí)際排放已經(jīng)超過其擁有的配額，如果不足的配額還沒有購(gòu)買時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該不足部分作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理。

對(duì)于碳排放權(quán)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的要求，在有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且其成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)。

三、碳排放權(quán)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量

明確了碳排放權(quán)的資產(chǎn)歸屬，則碳排放權(quán)的計(jì)量問題也就迎刃而解了。

（一）對(duì)于應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行初始計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實(shí)際排放量對(duì)無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)備N額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價(jià)值波動(dòng)將不計(jì)入損益或者所有者權(quán)益。

需要注意的是：對(duì)于政府無償分配給企業(yè)的排放限額，雖然企業(yè)的取得成本為零，其初始計(jì)量?jī)r(jià)值也為零，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)無須確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但無償取得的限額數(shù)量及其使用情況應(yīng)當(dāng)作為表外信息進(jìn)行披露。

（二）對(duì)于應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

四、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的，本文舉一個(gè)例子來說明不同情況下碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理程序：

1.1 月1日，政府無償分配給某電廠50萬噸的二氧化碳排放量，同時(shí)以200萬元的價(jià)格將20萬噸二氧化碳排放量有償分配給該電廠，該20萬噸的二氧化碳排放量當(dāng)時(shí)在交易所的價(jià)格為600萬元。

對(duì)于無償分配的碳排放權(quán)，企業(yè)無須確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對(duì)于有償分配取得的二氧化碳排放量，應(yīng)按照取得成本200萬元確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

由于企業(yè)同時(shí)擁有無償分配和有償分配的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)在無償排放的配額使用完畢后，開始對(duì)有償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷。

2.經(jīng)測(cè)量，該電廠1月實(shí)際排放二氧化碳7萬噸。

該電廠在無償分配的碳排放權(quán)配額內(nèi)的實(shí)際碳排放量，應(yīng)當(dāng)不進(jìn)行攤銷。

3.至8月底，該電廠累計(jì)實(shí)際排放二氧化碳52萬噸

由于8月該電廠實(shí)際碳排放量已經(jīng)開始使用有償分配的碳排放權(quán)配額，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)2萬噸碳排放量按照每萬噸10萬元進(jìn)行攤銷。

4.9 月，該電廠認(rèn)為其全年二氧化碳排放量將達(dá)到90萬元，無償分配的50萬噸配額和有償分配的20萬噸的配額將不足，在碳排放權(quán)交易所中以每萬噸31萬元的價(jià)格購(gòu)買了20萬噸的碳排放權(quán)。

5.10 月，碳排放權(quán)在交易所得價(jià)格上升到32萬元/萬噸。該電廠預(yù)期至12月碳排放權(quán)的價(jià)格將上升到35萬元/萬噸，因此以32萬元/萬噸的價(jià)格購(gòu)買了10萬噸的排放權(quán)并準(zhǔn)備在12月末銷售。

對(duì)于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，碳排放權(quán)的價(jià)值波動(dòng)將不計(jì)入損益或所有者權(quán)益，無須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于外購(gòu)準(zhǔn)備在近期銷售的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

6.11 月末，碳排放權(quán)在交易所價(jià)格上升到33萬元/噸。

對(duì)于持有準(zhǔn)備在近期出售的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)將其價(jià)值波動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

與碳排放權(quán)相關(guān)的一系列會(huì)計(jì)問題，值得國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)工作者進(jìn)一步探討、完善。