饒雅君

一、公允價值計量及審計內(nèi)涵

（一）公允價值涵義。廣義地講，公允價值涵蓋了其它幾個計量屬性，需要反映交易和事項內(nèi)涵的公平、允當?shù)膬r格，并同時兼具可靠、相關(guān)的信息特征。狹義地講，公允價值作為獨立的計量屬性，它所反映的是一種模擬的市場價格，在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)和負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估，從而得到相對公允、合理的價格，以反映報表截止日各項資產(chǎn)和負債項目的靜態(tài)價值。在市場經(jīng)濟中，公允價值本身就具有先天不足的風險。

（二）公允價值審計。從公允價值審計的發(fā)展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的。正是因為在會計計量中公允價值的大量運用，才使得審計人員在對公司業(yè)務(wù)的審計時要采用公允價值審計。公允價值審計同樣是一種風險導向?qū)徲?，這是由公允價值計量與披露的風險性特征決定的。謝詩芬（2008）指出，公允價值會計與風險導向?qū)徲嫛凹嫒荨庇陲L險。如果內(nèi)部審計人員未能發(fā)現(xiàn)被審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷對公允價值計量與披露的不利影響，可能做出不恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。

二、公允價值審計風險的來源分析

（一）公允價值的經(jīng)營風險分析。從商品交易結(jié)果看，商品沒有穩(wěn)定的價值，所以也沒有穩(wěn)定的價格。價值判斷是主觀的，作為審計判斷的結(jié)果的價值也就是主觀的，具有不確定性特征，不能以此時的價值判斷來否定歷史的價值判斷的合理性。企業(yè)日常交易業(yè)務(wù)中，審計人員在判斷發(fā)生主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等的交易是否公平、價值是否公允時，由于審計的難度、風險會增加許多，因此審計質(zhì)量也會有所降低。會計準則規(guī)定了采取公允價值的若干限制和假定條件，因此，日常經(jīng)營業(yè)務(wù)按購銷雙方達成的現(xiàn)行市價即公允價值進行計量的審計風險并未增加，審計人員對其發(fā)生的業(yè)務(wù)進行常規(guī)審計，無須對交易雙方有無顯失公平等做出“法律判決”。

（二）公允價值計量估價困難。由于公允價值的計量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計，所以公允價值的確定及其公允性方面也成為了公允價值計量模式的重大挑戰(zhàn)。公允價值估價具有很強的主觀隨意性。

一方面是由于市場不活躍，缺乏公平價格的形成機制，對于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值，而中介機構(gòu)尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。審計人員要通過各種審計程序和方法來取得審計對象的公允價值，從而保證審計的質(zhì)量，并且要符合成本效益的原則。當然，審計人員也可自行確定公允價值，進而判斷被審計單位的公允價值計量是否公允。一般而言，可以從觀察到的市場價格或通過有效的估價技術(shù)直接得到公允價值，這樣比較可靠，但不符合成本效益原則，往往耗費大量的人力、物力，程序復雜，用時過久。

另一方面對公允價值進行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運用，因不同投資者之間，投資者與管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全統(tǒng)一，導致在具體的技術(shù)操作上難度較大。加之無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，所以這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價值的不確定性的同時無疑也大大增加了企業(yè)會計人員“捕獲”公允價值的難度。

隨著公允價值計量方法的進一步運用，利用公允價值計量方法操縱利潤，將成為繼會計政策和會計估計之后的另一個利潤調(diào)節(jié)的重要手段。就拿非貨幣性交易來說，高價“賣家當”是上市公司包裝利潤最常見的手法，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣性資產(chǎn)高估，然后互相交易，從而使雙方賬面上都有利潤。審計人員能否對會計確認、計量的公允價值以及會計核算方式選擇的恰當性、合規(guī)性做出客觀、公正的審計評價就顯得尤為關(guān)鍵，如果審計人員缺乏對公允價值相應的判斷和把握能力，將會面臨公允價值“不公允”的風險。

（三）審計人員專業(yè)素質(zhì)的不適應。目前的市場經(jīng)濟中，尋找、確定真正的公允價值具有相當?shù)碾y度，需要審計人員對經(jīng)濟、技術(shù)和市場環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。隨著信息化的進一步發(fā)展，在實施公允價值審計時，僅僅依靠傳統(tǒng)的審計程序和方法就很難滿足公允價值審計的目的和要求充分利用電腦、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)資源，有助于及時準確地獲取公允價值。因此需要一批精通電腦、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的審計人員。同時，由于公允價值不僅僅只關(guān)注過去，而是更多地面向現(xiàn)在和未來。因此在公允價值審計的過程中，審計人員要更多地關(guān)注被審計單位潛在的風險，要了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程、市場狀況、管理層，甚至對被審計單位所處行業(yè)整體經(jīng)營狀況都要有比較清晰地了解。這對審計人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平也提出了更高的要求，要求審計人員不僅有豐富的職業(yè)經(jīng)驗，還要擁有對風險管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識，甚至還要具有相關(guān)的法律、經(jīng)濟學等相關(guān)學科的背景。因此，缺乏高素質(zhì)的審計人員可能會導致公允價值審計的風險提高。

（四）審計理論和方法的缺乏。雖然新的企業(yè)會計準則大量使用公允價值，但是，新的審計準則中并未提到有關(guān)公允價值的處理。目前還沒有專門的理論框架或指南為實施公允價值審計提供科學依據(jù)。此外，公允價值審計還未形成一套比較標準、規(guī)范的審計方法，因而注冊會計師沒有統(tǒng)一的評價標準和審計線索實施審計，這樣必然加大了公允價值審計的難度。

三、基于審計風險導向的對策及建議

（一）風險導向?qū)徲嫺拍畹娜尕瀼亍９蕛r值計量錯誤的風險是由管理部門的計量程序的可靠性所決定的。而計量程序的可靠性反過來也受到與公允價值計量相關(guān)的不確定的影響。審計人員在審計過程中應充分考慮產(chǎn)生重大錯報的風險，并對審計風險進行系統(tǒng)的評估和分析，以此為出發(fā)點來制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化的審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。審計人員在進行公允價值審計時，應當仔細考慮可能影響公允價值計量的因素，如：預測期間的長度、與計量過程相關(guān)的、重要的和復雜的假設(shè)的數(shù)量、與計量中所用到的假設(shè)和所考慮的因素有關(guān)的主觀性的程度、作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項的不確定性的程度、在運用主觀判斷時客觀數(shù)據(jù)的缺乏等。審計人員在審計過程中要把這部分影響因素從被審計單位的利潤中分離出來，并進行適當分析，以判斷被審計單位有沒有進行利潤操縱的可能性。如當資產(chǎn)公允價值與賬面價值相差過大時，說明上市公司存在盈余管理的可能性，重大錯報風險會相應增加。在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應當在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中對風險加以識別，并將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來，然后針對評估認定層次的重大錯報風險設(shè)計和實施進一步的審計程序。審計人員在進行與公允價值計量和披露的有關(guān)審計風險評估時，需要考慮的因素包括：對公允價值計量過程的控制；進行公允價值計量的人員的專業(yè)熟練程度和經(jīng)驗；信息技術(shù)在整個過程中所扮演的角色；進行公允價值計量的賬戶和交易的類型；企業(yè)利用專家工作的程度。在風險評估結(jié)束后，審計人員要根據(jù)風險評估結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍和步驟。

（二）審計過程溝通理念的加強。審計人員在審計過程中的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計部門的溝通。在審計過程中，及時地與管理部門和內(nèi)部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指審計人員應獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計的不同，而有所差異。但是無論何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在公允價值計量中所使用的重要假設(shè)和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對公允價值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進行了調(diào)整。需要指出的是，管理部門聲明并不能代替實質(zhì)性測試。

與內(nèi)審部門的溝通時，審計人員應當確認，公司的內(nèi)部審計部門對于管理部門進行會計估計的過程和形成會計估計的基礎(chǔ)有著清楚的了解。值得注意的是，在國外，通常而言的內(nèi)部審計部門是獨立于管理部門的、直接向股東大會負責的審計委員會。但是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，與國外的審計委員會在地位上和立場上有著本質(zhì)的不同，所以在我國的公允價值審計中，對于這一步驟，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實施的必要。

（三）第三方保證的建立健全

新會計準則中，對于企業(yè)能否使用公允價值做出很多限制，但企業(yè)一旦采用公允價值計量模式后有無公允的反映自身業(yè)績，由誰來監(jiān)督使用后的情況等，準則并未做出相應的規(guī)定。目前我國評估行業(yè)除了資格考試這個門檻外，還要求評估師在企業(yè)價值評估時除了要具備包括會計、管理、市場營銷、投資分析、計算機信息系統(tǒng)等相關(guān)知識外，還應具備一些特殊技能，如數(shù)據(jù)分析、職業(yè)經(jīng)驗、風險判斷能力、勝任能力等。注冊會計師完全可以利用評估師的有效評估結(jié)果對被審計單位有無利用計量模式的改變而操縱利潤做出更有說服力的判斷。

政府也應當加強對資產(chǎn)評估機構(gòu)監(jiān)管系統(tǒng)的建設(shè)，建立評估業(yè)務(wù)工作組，對評估機構(gòu)工作質(zhì)量進行考核，建立動態(tài)的準入和退出機制，后續(xù)跟蹤制度和責任追究制度。由于市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業(yè)個體期望的信息更客觀、更容易，能夠更好地擬定市場評估制度，因此，建立一個強大的信息數(shù)據(jù)庫，積累行業(yè)數(shù)據(jù)，不僅可以為審計人員對企業(yè)進行公允價值計量提供參數(shù)，而且能夠為審計人員提供具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標，從而使公允價值審計有據(jù)可依順利實施。