王 嵐

一、新所得稅會計準則的制定背景

從國際上來看，所得稅會計處理方法經(jīng)歷了應付稅款法、遞延法、利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法四個階段。我國自利改稅后繳納企業(yè)所得稅，稅前會計利潤與應納稅所得額保持一致，但隨著市場經(jīng)濟體制改革的進一步深入，會計和稅收體制也發(fā)生了相應的變化，2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》要求對企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務法。在資產(chǎn)負債表債務法下，引入暫時性差異的相關內(nèi)容，以暫時性差異為核心的資產(chǎn)負債表債務法能全面反映各類不同業(yè)務的納稅影響，彌補了利潤表債務法只側重時間性差異的缺陷。

目前進行企業(yè)重組、企業(yè)合并、資產(chǎn)重估等業(yè)務都將對企業(yè)所得稅的實際發(fā)生額產(chǎn)生重大影響，而利潤表債務法和遞延法都不能反映和處理這些業(yè)務中產(chǎn)生的暫時性差異。隨著會計制度和企業(yè)所得稅制度的相對獨立，會計利潤與所得稅之間的差異也越來越大，為使會計信息使用者更好地了解企業(yè)所得稅信息，《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》應運而生。

二、新所得稅會計準則的理論創(chuàng)新

（一）新準則規(guī)定所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法是以估計轉回年度的所得稅率為依據(jù)計算遞延所得稅款的一種所得稅會計處理方法。新準則頒布以前，對所得稅的核算可以采用應付稅款法、遞延法，也可以采用利潤表債務法，應付稅款法是將按稅法規(guī)定計算的所得稅作為本期所得稅費用的方法，這種方法不能反映會計準則與稅法之間形成的時間性差異。遞延法是將本期由暫時性差異產(chǎn)生的納稅影響金額保留到這一差異發(fā)生相應變化的以后期間予以轉銷，當稅率變動或開征新稅時，不調(diào)整由于稅率變化或開征新稅對遞延稅款余額造成的影響。新準則實施以前，我國債務法以利潤表為導向，注重時間性差異，但利潤表債務法不能恰當?shù)脑u價和分析資產(chǎn)負債表日的財務狀況和經(jīng)營現(xiàn)金流量。

（二）所得稅會計理念由收入費用觀轉向資產(chǎn)負債表觀。稅法會計利潤是按照會計處理程序計算得到的會計利潤，而應納稅所得額是按照稅法規(guī)定計算得出的應納稅所得收益總額。利潤表債務法按照收入費用觀，從時間性差異出發(fā)，確認本期所得稅費用的調(diào)整額，而資產(chǎn)負債表法從資產(chǎn)負債觀的角度，在考慮時間性差異的同時，更側重暫時性差異對未來期間應稅金額的影響。

（三）新會計準則引入了暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可自應稅經(jīng)濟利益中扣除的金額；負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，按照暫時性差異對應納稅所得額的影響分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。

（四）新所得稅準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則。采用資產(chǎn)負債表債務法時，其謹慎性原則主要體現(xiàn)在：按照暫時性差異對未來所得稅的影響，在其發(fā)生時確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，對可抵扣暫時差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)需要會計人員進行專業(yè)判斷。如果在本期確認一項遞延所得稅資產(chǎn)，那么在沖減遞延所得稅資產(chǎn)的期間將產(chǎn)生本期的所得稅費用；在沖減遞延所得稅資產(chǎn)的期間，企業(yè)沒有足夠的應納稅所得額，那么就不能沖減這部分遞延所得稅資產(chǎn)。

三、新準則下所得稅的確認和計量

（一）比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎，確認暫時性差異。資產(chǎn)負債表債務法要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確認資產(chǎn)、負債的計稅基礎，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。對于初始購入的資產(chǎn)，計稅基礎為購入成本，企業(yè)可以按照該項資產(chǎn)在購買時支付的成本予以稅前扣除，但在資產(chǎn)的使用過程中，資產(chǎn)的計稅基礎是計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負債的確認一般不影響企業(yè)的收益，從而對企業(yè)應納稅所得額沒有影響，這種情況下，負債按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額為零，即計稅基礎=賬面價值。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認

新準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日應當根據(jù)稅法規(guī)定的稅率，按照預期收回的資產(chǎn)計算遞延所得稅負債。企業(yè)應當確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，確認金額以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，但當交易不是企業(yè)合并或交易的產(chǎn)生不影響會計利潤和應納稅所得額時，因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認，只有企業(yè)有明顯的證據(jù)表明企業(yè)未來能獲得可用于抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時，企業(yè)才能確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.遞延所得稅負債的確認

企業(yè)確認遞延所得稅負債時，對商譽的初始確認以及既不是企業(yè)合并，又不影響會計利潤的和應納稅所得額的交易所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認。同時，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)與投資相關的應納稅暫時性差異，同時滿足以下兩種情況的也不能確認遞延所得稅負債：

（1）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異的轉回時間；（2）該暫時性差異在可預見的未來很可能不能轉回。

3.遞延所得稅資產(chǎn)和負債的計量

在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的使用稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。當使用稅率發(fā)生變化時，要對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債重新計量，除直接在權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負債以外，應將影響數(shù)額計入變化當期的所得稅費用，同時，企業(yè)不能對遞延所得稅資產(chǎn)或負債進行折現(xiàn)。

四、新所得稅會計準則對企業(yè)的影響

（一）有利于促進新準則與國際準則的趨同。新準則借鑒國際會計準則的規(guī)定，對企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務法，使我國的會計核算逐步走向了國際化道路。隨著市場競爭的加劇，實現(xiàn)會計準則的國家化有利于中國企業(yè)與外國企業(yè)進行財務數(shù)據(jù)的分析比較，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營過程中的差距，并積極參與到世界經(jīng)濟一體化的進程中來。

（二）有利于企業(yè)財務和稅收的分離。資產(chǎn)負債表債務法明確了對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認和計量，并分析了按照稅法規(guī)定和會計準則規(guī)定計算應納稅所得額的差異，徹底摒棄了應付稅款法下應納稅所得額就是利潤總額的思想，嚴格區(qū)分了企業(yè)財務利潤與稅法中的應納稅所得額，實現(xiàn)了兩者的分離。

（三）有利于國有企業(yè)改組，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。國有企業(yè)的重組及合并事項會對所得稅的計量產(chǎn)生重大影響，新所得稅會計準則的實施，在很大程度上解決了國有企業(yè)在重組和合并過程中所得稅混亂的問題，為現(xiàn)代企業(yè)制度的建立打下了堅實的財務基礎。

（四）有利于提高會計人員的職業(yè)水平。新準則中資產(chǎn)負債表債務法的應用需要進行大量的職業(yè)判斷，從舊準則到新準則的過渡關鍵在于會計人員職業(yè)技能的提高，所以新準則有利于督促會計人員努力學習會計知識，提高專業(yè)技能，熟練掌握會計所得稅核算方法。

新所得稅會計準則的實施，促進了我國會計準則的國際化進程，提高了企業(yè)財務信息的完整性和科學性。因此，在所得稅實務過程中，會計人員應當提高職業(yè)判斷水平，充分了解資產(chǎn)負債表債務法的應用原理和程序，正確核算企業(yè)實際應繳納的所得稅費用，從而更好地為投資者、債權人等信息使用者提供決策依據(jù)。