□ 曹映平

(湖南稅務(wù)高等專科學校,湖南 長沙 410116)

房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)稽查證據(jù)問題分析＊

□ 曹映平

(湖南稅務(wù)高等?？茖W校,湖南 長沙 410116)

提出從房地產(chǎn)公司經(jīng)營不動產(chǎn)的特點、產(chǎn)品生產(chǎn)周期、公司與關(guān)聯(lián)公司的交易、公司與銀行的特別關(guān)系、隱匿收入部分的規(guī)律性等事項入手尋找企業(yè)的涉稅疑點,同時對房地產(chǎn)稅務(wù)稽查證據(jù)采取提出了對稽查項目進行紙上讀盤和實地讀盤、充分指導和提示相對人自查、多種取證方式的并用、邀請行業(yè)專家特別是房地產(chǎn)及建筑行業(yè)專家介入等取證建議。

房地產(chǎn)企業(yè);稅務(wù)稽查;證據(jù)

稽查的本質(zhì)是根據(jù)法律規(guī)定,尋找相應證據(jù),分析企業(yè)是否有逃避繳納稅款的行為,證明其在法律上是否應當作出相應的處理。這一切工作的核心在于證據(jù),特別是取證角度、取證方式等問題尤其重要。而要在稽查過程中,對房地產(chǎn)企業(yè)采取合適的取證角度、取證方式,需要充分了解該行業(yè)基本特點,筆者擬通過對房地產(chǎn)公司的涉稅特點進行分析,并進一步對房地產(chǎn)公司稅務(wù)稽查證據(jù)問題提出一些建議。

一 房地產(chǎn)公司的涉稅特點

(一)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品特點

房地產(chǎn)公司的應稅行為基本圍繞銷售不動產(chǎn)、租賃不動產(chǎn)、服務(wù)于不動產(chǎn)。所謂不動產(chǎn),其特點是具有不可移動性,即房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是不可移動的財產(chǎn),這是房地產(chǎn)企業(yè)的主營產(chǎn)品和主要收入來源。要全面了解房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品,只要對房地產(chǎn)開發(fā)商取得的全部土地、全部建筑物和建筑面積掌握,對房地產(chǎn)企業(yè)的收入就比較容易順藤摸瓜。

房地產(chǎn)公司的主營產(chǎn)品具有權(quán)屬性,即房屋在建成以后,必須通過法定程序以登記方式確權(quán)給房地產(chǎn)開發(fā)公司,俗稱“棟證”確權(quán),再由房地產(chǎn)公司進行銷售或租賃。在權(quán)屬轉(zhuǎn)移的過程中通過登記等方式會留下依據(jù)和數(shù)據(jù),每套房產(chǎn)都有一套完整的檔案資料,這些都是我們分析和證明相應情況的基礎(chǔ)證據(jù)之一。這些數(shù)據(jù)有相對穩(wěn)定性,其相應的變動可能伴隨著相應的應稅行為,檢查人員可以通過這些數(shù)據(jù)對房地產(chǎn)項目開發(fā)有比較宏觀的認識和了解,以便更有針對性地開展檢查,以確定其應稅項目和計稅依據(jù)。

對房地產(chǎn)公司稽查相對于其他企業(yè)而言,在獲取基礎(chǔ)資料時有比較穩(wěn)定的證據(jù)來源渠道。因為國家各行政管理部門對房地產(chǎn)公司的經(jīng)營和管理在各個環(huán)節(jié)都設(shè)置了多方位的行政管理的制度,在產(chǎn)品開發(fā)中各項資料都要按要求報告給主管部門審查和備案。所以在稅務(wù)部門稽查中除了向房地產(chǎn)公司了解項目基本情況外,如果有需要,還可以進一步到計委(發(fā)改委)、建委、規(guī)劃、土地、房管等部門調(diào)查落實其土地面積、土地使用權(quán)、建筑面積、可銷售面積、已銷售面積的確權(quán)時間和相關(guān)數(shù)據(jù),以及調(diào)取在報規(guī)報建的過程中形成的土地紅線圖、房屋設(shè)計圖;相關(guān)合同、結(jié)算資料;工程施工發(fā)包中形成的相關(guān)數(shù)據(jù)確認、建筑工程使用的建筑材料等,這些情況稅務(wù)機關(guān)在稽查過程中可以作為與財務(wù)信息相比照的證據(jù)。

(二)房地產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期

房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)周期長,一個項目產(chǎn)品從準備到形成至少超過一年以上,成本核算的真實性和準確性難以逐筆核實。如果采用對其它行業(yè)檢查時的常規(guī)方式,以一個納稅年度作為檢查時限范圍,則不能適應房地產(chǎn)業(yè)的具體情況,檢查的內(nèi)容及發(fā)現(xiàn)的問題帶有明顯的局限性和片面性,且邏輯關(guān)系不容易理順。所以要根據(jù)產(chǎn)品特點調(diào)整檢查時限范圍,以一個開發(fā)項目大開發(fā)周期為檢查時限,就能比較全面地把握其項目開發(fā)的過程,如在財務(wù)帳目檢查時以一個生產(chǎn)周期為檢查時限,比較容易查清應稅行為的清晰走向,從中發(fā)現(xiàn)涉稅的疑點。

(三)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)公司經(jīng)營的特點

在了解房地產(chǎn)公司一般情況的同時,要認識到現(xiàn)代的房地產(chǎn)企業(yè)不但從事產(chǎn)品經(jīng)營獲利,同時也依靠公司組織機構(gòu)的經(jīng)營、資本的經(jīng)營獲得相應的利益。房地產(chǎn)開發(fā)項目占用資金多,涉及的關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系復雜,在各環(huán)節(jié)涉及稅費環(huán)節(jié)比較多,企業(yè)在財稅問題處理上一般會相應地進行避稅的安排和處理。在實務(wù)中,有一些關(guān)鍵點要在查實資料時予以注意。

1、以轉(zhuǎn)移土地為目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

近年來,比較多的房地產(chǎn)公司出于經(jīng)營土地的目的,為了逃避在土地轉(zhuǎn)讓過程中需要繳納的營業(yè)稅、契稅、土地增值稅等,會直接出售公司的全部股權(quán)或者部分股權(quán),在這種情況下原股權(quán)持有人需要交納股權(quán)升值變現(xiàn)所需要繳納的所得稅,這部分稅收是相對人不太會主動申報的數(shù)據(jù),所以稅務(wù)稽查中要特別注意公司的股權(quán)異動情況。

2、公司骨干人員的公司期權(quán)合同和行權(quán)情況。

房地產(chǎn)企業(yè)作為高成長型企業(yè),其骨干人員的穩(wěn)定和盡職對于企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要,所以許多企業(yè)對于其高級管理層人員、技術(shù)人員等都許以期權(quán)。稅務(wù)機關(guān)必須在這部分人員行使期權(quán)時按照相關(guān)規(guī)定征收所得稅,這也是我們在征稅時容易忽略的稅收征管盲點,在稅務(wù)稽查時要留意房地產(chǎn)企業(yè)骨干員工的情況以及持股情況、行權(quán)方式和紅利發(fā)放等情況。

(四)房地產(chǎn)企業(yè)與銀行的特別關(guān)系

房地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型產(chǎn)業(yè),前期投入資金大。房地產(chǎn)經(jīng)營的主要問題存在于土地、資金和銷售等環(huán)節(jié),特別是項目啟動自有資金不足、非企業(yè)自有資金比重大,對銀行資金依賴性強等情況突出。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)每一個項目都需要大量的資金 ,根據(jù)資料顯示,房地產(chǎn)企業(yè)一般情況下貸款可能到 40 %以上,再加上購房者的購房款大都也是從銀行按揭貸款,還有在開發(fā)過程中施工單位帶資進場的一部分資金從本源上來說也可能是從銀行借的,所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在運行項目時的資金大部分都是來自銀行,銀行與房地產(chǎn)公司有著千絲萬縷的關(guān)系。在稅務(wù)稽查中查證公司的資金、實物、帳目等對應關(guān)系時,可以從銀信部門獲取大量的相關(guān)信息,在查證時還要特別注意未入帳的帳號。

(五)房地產(chǎn)企業(yè)一般以項目公司承擔民事責任,但其與關(guān)聯(lián)公司之間的交易密切

房地產(chǎn)公司為了方便結(jié)算、分解企業(yè)風險等原因,一般設(shè)立為項目公司,但這些項目公司與總公司和其他關(guān)聯(lián)企業(yè)在資金往來上往往有著千絲萬縷的聯(lián)系,有人把這種情況形容為老子、兒子、孫子在一個盤子里吃,成天圍著錢生錢的現(xiàn)象。

房地產(chǎn)企業(yè)項目需要大量融資,項目融資可以采用兩種方式,一種是股權(quán)融資,另一種是債權(quán)融資。從避稅的角度分析,企業(yè)支付給債權(quán)人的利息可以在稅前扣除,而支付給股東的股息卻不能在稅前扣除,因此,債務(wù)融資比股權(quán)融資,在稅收上更具優(yōu)勢。對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個利益集團的子母公司來說,可以通過操縱融資方式,降低整體稅收負擔。母公司可能采取弱化子公司資本,即母公司對子公司高息貸款,然后將利息列入項目公司的成本作稅前扣除等方式進行關(guān)聯(lián)交易。稅務(wù)機關(guān)在檢查時要予以特別注意,以便及時作出特別納稅調(diào)整。

另外,房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中的關(guān)聯(lián)交易還包括與其他企業(yè)以地易房、以材料易房、以服務(wù)易房等關(guān)聯(lián)交易,在稽查時要予以注意。

(六)房地產(chǎn)企業(yè)帳外經(jīng)營情況突出,但隱匿的收入部分呈規(guī)律性

因為房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算關(guān)系復雜,不動產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系復雜,房地產(chǎn)企業(yè)收入不入帳的情況比較常見。要發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)收入不入帳的情況,需要稅務(wù)干部對房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)具體項目進行了解和分析,不同的項目其產(chǎn)品構(gòu)成是不一樣的,要了解可能隱匿的收入項目的規(guī)律性。根據(jù)實際工作中出現(xiàn)的情況分析,房地產(chǎn)企業(yè)常見的帳外收入主要有非正常途徑出售部分土地 (未辦理土地使用權(quán)變更變相出售土地使用權(quán)的情況)的收入;租賃房屋和配套設(shè)施收入;出售不可單獨出售的車庫、人防工程的收入;出售違章的配套設(shè)施的收入;私自出售的建筑物已經(jīng)分攤部分使用權(quán)的收入;水、電、燃氣、外裝修等代辦收入;外墻、電梯、室內(nèi)廣告管理收入;以房屋作價抵扣的收入(沖抵建筑材料,各服務(wù)供應商的各種費用);各種違約金(業(yè)主、建筑商、材料供應商等)收入;掛靠企業(yè)上繳的收入;用員工的身份虛假購房取得的按揭收入等。稅務(wù)機關(guān)在對稽查對象實施檢查時,對于相對人的上述情況是否存在,是否逃避繳納稅款,要結(jié)合相關(guān)情況逐一排查,才能確認事實。

二 全方位取證、多種證明方式

國家稅務(wù)總局曾下發(fā)過房地產(chǎn)行業(yè)稅務(wù)檢查指導性的提綱,對于房地產(chǎn)企業(yè)的各項收入和支出可能出現(xiàn)的問題作出了全面的提示,就營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、土地使用稅、契稅、房產(chǎn)稅、印花稅等都列出了檢查內(nèi)容,對于房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)稽查的實務(wù)工作具有指導性的價值,特別是對于正確建立檢查的方向性、目的性有很好的幫助。在此基礎(chǔ)上,稅務(wù)部門在證據(jù)問題上要考慮的采用多種取證方式。

(一)讀懂樓盤,對稽查項目進行紙上讀盤和實地讀盤

紙上讀盤,是要讀懂開發(fā)商的地域紅線圖、整體開發(fā)規(guī)劃圖、施工方案圖、方案設(shè)計變更圖、竣工結(jié)算表和房產(chǎn)局的產(chǎn)品備案表。這些文件是房地產(chǎn)項目的基礎(chǔ)資料,房地產(chǎn)開發(fā)過程中形成的這些資料,是一個項目的形成過程的書面記載,基本能反映項目的整體情況。而作為稽查工作,光是閱讀這些資料顯然是不夠的 ,還要實地讀盤,就是根據(jù)以上資料在實際地理位置上進行一一對應,尋找圖表和實地的差異。通過這種方式,能夠大致把握住是否存在有已開發(fā)產(chǎn)品未入帳、支出是否存在虛列的情況。通過讀懂實盤再進入會計資料的審查,對于會計資料真實性的理解就不一樣,比如開發(fā)商出于各種因素考慮,實盤上有的產(chǎn)品,帳面上不一定有收入,帳面上有的一些支出,而實盤上可能會是根本不存在。

(二)充分指導和提示相對人自查

房地產(chǎn)企業(yè)涉及業(yè)務(wù)單位多,有合作開發(fā)單位、賣地方、團購單位、施工企業(yè)、供料商、代理公司、業(yè)主、物業(yè)管理公司等,單純靠稅務(wù)部門一個一個問題去查,檢查成本很高。而且房地產(chǎn)項目財務(wù)數(shù)據(jù)多,往來資金結(jié)算關(guān)系復雜,特別是成本方面的納稅檢查,稅務(wù)人員尋找工作的切入點有一定難度,有些項目非專業(yè)人員難以判定虛實。所以提示企業(yè)自查不失為一種提高效率、降低成本的重要方法。在啟用企業(yè)自查方式時,可以兩種方法并用:

1、指導性自查。

即要求相對人根據(jù)稅務(wù)機關(guān)提出的“自查提綱”,對企業(yè)應繳納的各稅進行全面自查,最后由相對人向稅務(wù)機關(guān)呈報自查結(jié)果。

針對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收檢查,各地稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的檢查指導性的提綱編輯自查提綱,在實施中還可以根據(jù)企業(yè)的情況有目的的予以增補內(nèi)容,要求相對人自查。在房地產(chǎn)稅務(wù)稽查中,重視提示納稅人全面自查自糾,能起到敲山震虎的作用,同時也減少征納雙方的納稅成本,和諧征納關(guān)系。

2、提示性自查。

這一類自查,是指稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)的一些問題,但未形成結(jié)論前,提示相對人自查,以爭取從輕處理情節(jié)的一種方法。

在發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的資料存在疑點,例如稅務(wù)機關(guān)在通過手中掌握的行業(yè)整體平均水平數(shù)據(jù),對比分析企業(yè)成本構(gòu)成比例的合理性時,發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系有不對稱性;或者將企業(yè)開發(fā)手續(xù)情況登記表中反映的規(guī)劃面積、施工面積、土地面積、合同造價同項目銷售情況一覽表的數(shù)據(jù)對照,發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供可銷售面積與規(guī)劃許可證之間反映的面積有差距;或者發(fā)現(xiàn)房產(chǎn)交易費、維修基金支付額與賬面銷售收入不成比例時,可以提示企業(yè)自查自糾。

納稅人自查形成的資料作為稽查證據(jù),在行政證據(jù)中,我們把它歸納在當事人陳述一類,是行政證據(jù)的一種。配合其他證據(jù)資料,它起著證明事實、溝通證據(jù)、理順邏輯關(guān)系的作用。

(三)多種取證方式的并用

調(diào)帳查帳作為傳統(tǒng)的、方便的查處方式,在查處房地產(chǎn)企業(yè)帳務(wù)處理錯誤、假發(fā)票入帳等問題上是非常有效的,在房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)稽查中它仍然是我們首選的檢查方式。在這種檢查方式下,我們能獲得大量的有效的書證,作為有效的、核心的證據(jù),為房地產(chǎn)稽查案件的定性提供基礎(chǔ)。

但與此同時,房地產(chǎn)企業(yè)帳目復雜、經(jīng)營的非會計信息也具有來源廣泛、分布零散的特點,要用這些信息來還原房地產(chǎn)企業(yè)收入和支出的法律事實,還需要采用通過不同途徑采用多種取證方式去完善證據(jù)還原事實。很多稅務(wù)干部在具體案件處理時,習慣用單一查帳的方式進行檢查,將取得的證據(jù)分為兩個部分,一部分是會計資料,包括會計報表、帳簿、憑證、納稅申報表、發(fā)票及有關(guān)納稅資料等,一部分是被查的相對人對查帳的認可簽證,然后一般依據(jù)這兩部分證據(jù)就定案了。雖然以帳查帳是一種非常重要的、有效的、方便的證明方式,但房地產(chǎn)企業(yè)單以以帳查帳的方式是不合適的。特別是購房者和建設(shè)方中相當一部分是個人,存在大量的現(xiàn)金交易,不適宜實行純粹簡單帳面檢查方式。

房地產(chǎn)公司的賬內(nèi)會計資料雖然反映了企業(yè)的會計信息,而這種信息可能對房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的情況往往反映不完整。大凡房地產(chǎn)企業(yè),其內(nèi)部一般都有比較強的財務(wù)處理能力,逃避繳納稅款的情況在帳內(nèi)反映可能不明顯,同時由于稅務(wù)部門的各種管控措施的制約,房地產(chǎn)企業(yè)一些逃避繳納稅款行為在帳內(nèi)實現(xiàn)難度較大,如房地產(chǎn)企業(yè)對房屋進行正常銷售時,由于稅務(wù)機關(guān)在銷售環(huán)節(jié)、權(quán)屬登記環(huán)節(jié)的介入動作,稅務(wù)機關(guān)對于房屋正常銷售部分的收入可以清楚地了解和掌握,房地產(chǎn)企業(yè)在其財務(wù)處理帳目中也不方便隱匿這一部分收入,為了逃避繳納稅款,比較常見方法是收入不入帳。所以稅務(wù)稽查中單純用以帳查帳的方式難以檢查到位。

有必要關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)可能逃避稅款的多發(fā)點,有針對性地采用實地檢查與詢問調(diào)查相結(jié)合的方式,對同一證明對象采取多個證據(jù)進行直接的、間接的證明。例如可以在掌握項目開發(fā)總體情況和檢查賬本資料的基礎(chǔ)上,對房地產(chǎn)企業(yè)進行實地檢查,通過深入到項目開發(fā)地、銷售現(xiàn)場實地盤點、掌握項目建設(shè)及銷售入住的情況,廣泛和有關(guān)人員接觸,通過詢問交流的方式了解房屋銷售方式,了解工程配套設(shè)施、有無出租未售出房屋、周轉(zhuǎn)房、閣樓、架空層、地下人防工程、廣告位、土地使用等情況,再與項目檢查中的有關(guān)數(shù)據(jù)進行比對。也可以對重點、疑點問題外調(diào)核實,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的關(guān)系單位較多,如為了增加開發(fā)成本,很多開發(fā)商利用各種方式做高成本,甚至不惜虛列支出、甚至以假發(fā)票入帳,所以要考慮對與房地產(chǎn)公司往來賬金額大、業(yè)務(wù)往來頻繁或者業(yè)務(wù)上有疑點的單位進行外調(diào)。

根據(jù)我國《行政復議法》和《行政訴訟法》的規(guī)定,行政證據(jù)包括書證、物證、證人證言、視聽資料、當事人陳述、鑒定結(jié)論、勘驗筆錄、現(xiàn)場筆錄等,我們在實際工作時可以有意識地組合選用,以克服案件處理證據(jù)不足的問題,當然這要求稅務(wù)干部在取證時有較高的證據(jù)采集職業(yè)技能,熟悉行政證據(jù)的相關(guān)規(guī)則,還需要有不辭勞苦的工作精神。

(四)邀請行業(yè)專家特別是房地產(chǎn)、建筑行業(yè)專家介入

根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)部分環(huán)節(jié)專業(yè)性強的特點,邀請房地產(chǎn)和建筑行業(yè)專家、審計專家、法律專家等參與案件檢查和討論,可以彌補稅務(wù)干部在房地產(chǎn)開發(fā)、工程建設(shè)銷售、證據(jù)的采取等領(lǐng)域?qū)I(yè)知識的不足。

房地產(chǎn)開發(fā)是個復雜、系統(tǒng)的過程,從專業(yè)的角度看問題,能更全面地讀懂擺在帳面上那些死板的成本支出數(shù)字。在實際工作中,看到房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)上一大堆枯燥的數(shù)字,稅務(wù)稽查人員不容易看出問題,但是房地產(chǎn)和建筑行業(yè)專業(yè)人士可能一眼能識別瑕疵并且說出所以然來,比如建筑材料的價格、人防費的標準、代理銷售的服務(wù)費用等,被檢查人對這些材料可能進行過什么處理。

稅務(wù)干部不是建設(shè)和房地產(chǎn)行業(yè)的專家,我們也不可能要求稅務(wù)干部在這個領(lǐng)域內(nèi)達到行業(yè)專家的水平?？陀^地分析稅務(wù)系統(tǒng)人力資源的現(xiàn)狀,稅務(wù)稽查人員在目前尚缺乏普遍的職業(yè)能力專業(yè)訓練。另外,房地產(chǎn)產(chǎn)品不是標準化產(chǎn)品,房地產(chǎn)項目地價、房屋容積率、建筑材料價格、項目銷售價格、開發(fā)過程的具體情況、銷售定價等等因素,可能導致每一處房地產(chǎn)項目都有不同的稅收相關(guān)因素,甚至導致納稅評估的方法對于某一具體的房地產(chǎn)項目評估的不適用性。所以稅務(wù)稽查人員在對具體房地產(chǎn)項目進行檢查時,有必要根據(jù)項目的具體開發(fā)相關(guān)情況對項目進行具體和科學的分析,這種專業(yè)要求對于一般稅務(wù)稽查人員來說是不夠現(xiàn)實的。

稅務(wù)機關(guān)要徹底查清一個企業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)不容易,如果花大力氣去稽查取證,最后失于證據(jù)采取方式不當、證據(jù)不足、案件難以定性或者辦不成鐵案,損失將會很大,除了直接經(jīng)濟損失,更多的可能還是社會影響方面的損失。所以在查處房地產(chǎn)企業(yè)復雜案件的時候,有必要能邀請各方面的專家參與。事實上,有些地方的稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)在試行這樣一種檢查方式,如采用審計型檢查方式,調(diào)集稅務(wù)系統(tǒng)審計專家參與;還通過公開招標若干家預算造價咨詢事務(wù)所和會計師事務(wù)所,為檢查提供專業(yè)技術(shù)支持,在總結(jié)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上可以借鑒使用這種檢查方式。

F812.42

A

1008-4614-(2010)04-0021-04

2010-07-12

曹映平(1962-),女,湖南雙峰人,湖南稅務(wù)高等?？茖W校教師副教授,律師、物業(yè)管理師。