梁麗娟，李 靖

(河南理工大學(xué)，河南 焦作 454000)

論實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的問(wèn)題與對(duì)策

梁麗娟，李 靖

(河南理工大學(xué)，河南 焦作 454000)

日益突出的環(huán)境問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙作用已受到社會(huì)的廣泛關(guān)注，各國(guó)對(duì)資源、環(huán)境的關(guān)注使得環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性、環(huán)境會(huì)計(jì)核算的特殊性，以及我國(guó)目前實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題等進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹，并對(duì)我國(guó)進(jìn)一步開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)提出了建議。

環(huán)境會(huì)計(jì);經(jīng)濟(jì)發(fā)展;環(huán)境保護(hù)

一、實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性

目前我國(guó)正向工業(yè)化國(guó)家邁進(jìn)，環(huán)境污染問(wèn)題日益突出。例如，中國(guó)的二氧化硫凈化容量是2008年是2 700萬(wàn)噸，2010年預(yù)計(jì)會(huì)達(dá)到3 200萬(wàn)噸。如果我國(guó)不改變70%的燃煤能源結(jié)構(gòu)，不改變這種傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)與消費(fèi)方式，環(huán)境嚴(yán)峻期將提前到來(lái)，隨之而來(lái)的就是嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

我國(guó)環(huán)境保護(hù)工作雖然取得重大進(jìn)展，但形勢(shì)依然非常嚴(yán)峻，環(huán)境問(wèn)題依然嚴(yán)重地威脅著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)境的改善。據(jù)我國(guó)專家偏保守的估計(jì)，每年由于環(huán)境污染和生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)5 000億元，這巨大的環(huán)境損失應(yīng)由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)?隨著這一問(wèn)題的提出，綠色GDP、環(huán)境會(huì)計(jì)開(kāi)始越來(lái)越受到人們的關(guān)注。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)核算的特殊性

(1)環(huán)境會(huì)計(jì)的定義和核算對(duì)象。環(huán)境會(huì)計(jì)以是貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系，確認(rèn)、計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治以及開(kāi)發(fā)和利用的成本與費(fèi)用，分析環(huán)境績(jī)效以及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科［1］。它主要包括兩個(gè)方面，一是對(duì)環(huán)境損害的賠償，損害了就要賠償;二是對(duì)環(huán)境的保護(hù)，改善環(huán)境就要投資、購(gòu)置和建設(shè)排污設(shè)備。

由于資源與環(huán)境對(duì)于單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，很難影響到企業(yè)的短期效益，所以一些企業(yè)尤其是排污比較嚴(yán)重的企業(yè)，只注重企業(yè)的利益，而忽視了對(duì)環(huán)境的保護(hù)。為了避免企業(yè)的這種短期行為，筆者認(rèn)為，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中應(yīng)考慮以下因素:

第一，把對(duì)環(huán)境的損耗和對(duì)自然資源的浪費(fèi)作為企業(yè)的長(zhǎng)期成本。如果不單獨(dú)核算由于環(huán)境因素引起的收支，則這部分環(huán)境成本應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入產(chǎn)品的成本。

第二，計(jì)提環(huán)境減值準(zhǔn)備。我們較為熟悉的是對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，每月都要進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷。同樣，對(duì)于環(huán)境和自然資源，我們可以把它們看做是企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn);尤其是環(huán)境，由于不同于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，我們可以定期計(jì)提有關(guān)環(huán)境的減值準(zhǔn)備，以此應(yīng)對(duì)自然災(zāi)害來(lái)臨時(shí)給企業(yè)造成的損失。這樣既可以幫助企業(yè)減輕負(fù)擔(dān)，也有助于企業(yè)加強(qiáng)環(huán)保意識(shí)。

(2)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量與報(bào)告。由于資源、環(huán)境的計(jì)量所涉及內(nèi)容的特殊性，環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的理論應(yīng)突破貨幣計(jì)量論。計(jì)量單位不能僅限于貨幣，應(yīng)該以貨幣計(jì)量為主，必要時(shí)用實(shí)物指標(biāo)或勞動(dòng)指標(biāo)或數(shù)學(xué)模型，甚至用文字說(shuō)明對(duì)環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績(jī)大小等計(jì)量單位進(jìn)行衡量［2］。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，也不能一概而論，既可以是實(shí)際成本，也可以是現(xiàn)行成本、重置成本、機(jī)會(huì)成本和替代成本等［3］。現(xiàn)行的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式主要有兩種類型:一是補(bǔ)充報(bào)告模式，二是獨(dú)立報(bào)告模式。補(bǔ)充報(bào)告模式是即在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目，以某種合適的項(xiàng)目對(duì)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)單獨(dú)披露［4］。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置若干單獨(dú)的項(xiàng)目，以反映企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)以及出于環(huán)境保護(hù)目的所計(jì)提的環(huán)境負(fù)債等;在利潤(rùn)表中增設(shè)專門的項(xiàng)目，以反映全部或部分的環(huán)境支出，披露控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境導(dǎo)致的收益;在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目，列示全部或部分的環(huán)保支出等。獨(dú)立報(bào)告模式一般是定期提供三張報(bào)表，一張是自然資源平衡表，另一張是自然資源使用與補(bǔ)償及環(huán)境保護(hù)的資金流量表，第三張是持續(xù)收益表。在此基礎(chǔ)上，用指標(biāo)或文字說(shuō)明等方式客觀揭示企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)所造成的環(huán)境污染的程度及社會(huì)責(zé)任成本等情況，并將其作為現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的附屬部分一并報(bào)出［5］。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)實(shí)施存在的問(wèn)題

(1)社會(huì)重視程度不夠。我國(guó)對(duì)環(huán)境的關(guān)注程度與國(guó)外相比還是有很大差距的。例如澳大利亞就制定了很多節(jié)能措施，街頭樹(shù)下都用木屑覆蓋，起到了雨后積存水、刮風(fēng)不起沙的作用;在日本，許多地方政府機(jī)構(gòu)、公共團(tuán)體和單位都參與到大力倡導(dǎo)和執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)模式行動(dòng)中來(lái)，大學(xué)、醫(yī)院等單位每年也公布環(huán)境報(bào)告和環(huán)境會(huì)計(jì)信息，為開(kāi)展環(huán)境保護(hù)、建設(shè)循環(huán)型社會(huì)做出努力。但我國(guó)還缺乏較為完善的環(huán)保監(jiān)管措施和有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，這就給企業(yè)以投機(jī)的機(jī)會(huì)。

(2)理論研究不深入［6］。我國(guó)開(kāi)始接觸環(huán)境會(huì)計(jì)是在20世紀(jì)90年代，因此在研究的深度上與國(guó)外存在一定的差距，同時(shí)也缺少對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的系統(tǒng)性研究，至今尚未形成一個(gè)體系，大部分仍是借鑒國(guó)外的先進(jìn)成果。

(3)研究?jī)?nèi)容缺乏系統(tǒng)性。建立環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，需要考慮各因素之間的關(guān)系及相互之間的影響。從現(xiàn)有的研究成果來(lái)看，大多數(shù)成果只注重對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論某一方面的研究，未將環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)和一個(gè)整體來(lái)研究［7］。由于很多學(xué)者在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究時(shí)，寫(xiě)一兩篇文章后便不再繼續(xù)探討，不能對(duì)某一問(wèn)題進(jìn)行深入或系統(tǒng)的研究，因此，難有具一定深度的力作問(wèn)世。

(4)專業(yè)人才儲(chǔ)備缺乏。我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要是由非會(huì)計(jì)專業(yè)的專業(yè)學(xué)者進(jìn)行的，由于沒(méi)有環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)培訓(xùn)，企業(yè)里懂得環(huán)境會(huì)計(jì)的人才十分匱乏，這已成為我國(guó)實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的人才障礙。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)目前的應(yīng)用情況

(一)環(huán)境會(huì)計(jì)在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系緊密配合國(guó)家政策方針，適應(yīng)了國(guó)家政策的宏觀要求和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大背景，體現(xiàn)了“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)”的時(shí)代要求。它著眼促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，限制企業(yè)的短期盲目行為，促進(jìn)環(huán)境治理保護(hù)和人與自然的和諧發(fā)展，將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與環(huán)境保護(hù)掛鉤，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展。具體體現(xiàn)之一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將符合條件的應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

石油天然氣作為重要的不可再生資源，成為環(huán)境因素的代表被首先正式引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。石油企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程結(jié)束或放棄生產(chǎn)時(shí)，不可避免地要對(duì)環(huán)境造成影響。按照國(guó)際慣例，石油公司一般是在確認(rèn)油氣井及相關(guān)設(shè)施價(jià)值時(shí)，需要根據(jù)環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，結(jié)合現(xiàn)有的技術(shù)條件，合理預(yù)測(cè)油氣井及相關(guān)設(shè)施棄置時(shí)產(chǎn)生的支出，并按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)入，并計(jì)提資產(chǎn)折耗。國(guó)家有關(guān)環(huán)保法規(guī)、制度日益健全，地方環(huán)保部門不斷出臺(tái)新的環(huán)保政策、法規(guī)，對(duì)油氣田企業(yè)不斷提出新的環(huán)保要求，環(huán)境保護(hù)及治理工作日益受到重視。

(二)少數(shù)上市公司披露與環(huán)境相關(guān)的信息

我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息有很多是屬于宏觀性的，比如，國(guó)家對(duì)維護(hù)生態(tài)平衡進(jìn)行的投入。這些投資帶來(lái)的效果怎樣呢?就我國(guó)現(xiàn)階段的管理水平，還很難直接回答。從我國(guó)目前的情況來(lái)看，與環(huán)境會(huì)計(jì)信息有關(guān)的披露還只限于企業(yè)范圍內(nèi)，而且主要是上市公司［8］，如湖北興發(fā)化工集團(tuán)股份有限公司早在其1998年的年度報(bào)告中就進(jìn)行了這樣的披露:

(1)環(huán)保因素的限制。磷化工產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中存在對(duì)“三廢”進(jìn)行處理的問(wèn)題。1996年、1997年和1998年，公司已陸續(xù)投資了199萬(wàn)元、24萬(wàn)元和31萬(wàn)元，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢渣進(jìn)行了一系列的治理，預(yù)計(jì)1999年環(huán)保投入將達(dá)到35萬(wàn)元。另外，近年國(guó)內(nèi)某些地區(qū)禁止使用含磷洗滌用品，將對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)帶來(lái)一定影響。

(2)針對(duì)環(huán)保因素限制的對(duì)策。公司將進(jìn)一步加大環(huán)保投入，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作，積極推行清潔生產(chǎn)和ISO14000環(huán)境管理系列國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)后續(xù)擬投資的項(xiàng)目，堅(jiān)決貫徹“三廢”治理與生產(chǎn)裝置建設(shè)“三同時(shí)”的原則，即同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)建設(shè)、同時(shí)投產(chǎn)，把“三廢”消滅在生產(chǎn)過(guò)程之中，使環(huán)保指標(biāo)一次性達(dá)到國(guó)家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。例如，寧波寶新不銹鋼有限公司在一期工程和二期工程建設(shè)中，總投資29.97億元，其中環(huán)保投入就達(dá)到1.58億元，在全公司上下形成了“保護(hù)環(huán)境是企業(yè)永恒的主題”的共識(shí)。

這樣的披露帶有用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)環(huán)保狀況進(jìn)行總結(jié)的因素，雖然與一些西方國(guó)家企業(yè)披露的信息相比確實(shí)“粗”了一些，但對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的披露來(lái)說(shuō)，仍是一大進(jìn)步。

五、對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議

(1)建立專門的環(huán)境會(huì)計(jì)法［6］。完善環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)是實(shí)施會(huì)計(jì)“綠化”改革的保障。自然環(huán)境是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要資源，法律對(duì)環(huán)境和環(huán)境利用的保護(hù)由來(lái)已久。無(wú)論是自然人，還是企業(yè)和其他組織，都有使用環(huán)境的權(quán)利和保護(hù)環(huán)境的義務(wù)。企業(yè)環(huán)境行為不可妨害公民的基本環(huán)境權(quán)，否則將是違反法律。如果法律規(guī)定企業(yè)必須對(duì)受侵害的人群給予相應(yīng)賠償，那么該賠償就必然導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。這樣，企業(yè)的環(huán)境行為后果就將納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng);否則，財(cái)務(wù)報(bào)告就不能正確反映企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)造成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，其真實(shí)性、公允性必然會(huì)遭到削弱。為此，應(yīng)該進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法、環(huán)境法規(guī)，使企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立、運(yùn)行有法可依。

(2)會(huì)計(jì)專業(yè)的教育。由于我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，會(huì)計(jì)教育并沒(méi)有成功地傳達(dá)信息給會(huì)計(jì)人員以及社會(huì)公眾，無(wú)論是公眾還是會(huì)計(jì)管理人員，都認(rèn)為環(huán)保只是一個(gè)道德的問(wèn)題，并不會(huì)觸犯法律。此外，會(huì)計(jì)專業(yè)人士很少關(guān)注環(huán)境報(bào)告，只將自己的工作與企業(yè)的短期利益相聯(lián)系。所以進(jìn)行專門的環(huán)境會(huì)計(jì)教育，是十分必要的。

(3)建立完善環(huán)境會(huì)計(jì)制度。盡快制定切實(shí)可行的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度及中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度實(shí)施指南［9］。建立中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度就是將自然資源、人力資源和生態(tài)資源列為會(huì)計(jì)核算對(duì)象，從而使自然資本和社會(huì)效益在企業(yè)的活動(dòng)中通過(guò)會(huì)計(jì)核算工作，清楚明了地反映出來(lái)，便于評(píng)估企業(yè)的資源利用率和社會(huì)環(huán)境代價(jià)，從而有效地引導(dǎo)和管理企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展的環(huán)保之路。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，應(yīng)首先對(duì)不同系統(tǒng)的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境核算的試點(diǎn)，待取得試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)后再以點(diǎn)帶面，在擬定區(qū)域、行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度草案的基礎(chǔ)上，再與國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)研究接軌，形成具有中國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)制度。

(4)做好環(huán)境會(huì)計(jì)的配套工作。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意識(shí)，將環(huán)境保護(hù)審計(jì)融入到常規(guī)的企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)之中。各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與社會(huì)上所有負(fù)有環(huán)境保護(hù)責(zé)任的相關(guān)機(jī)構(gòu)的通力合作，為充分發(fā)揮自身的作用創(chuàng)造條件。從世界經(jīng)濟(jì)學(xué)界著手研究綠色環(huán)保經(jīng)濟(jì)問(wèn)題開(kāi)始，國(guó)家稅收在一定程度上也被賦予了新的職責(zé):為了從根本上使自然資源環(huán)境得到長(zhǎng)遠(yuǎn)的保障，必須建立綠色生態(tài)稅收制度［10］。環(huán)境保護(hù)部門也應(yīng)制定嚴(yán)格的、可實(shí)際計(jì)算的對(duì)污染環(huán)境行為的懲處條款，使環(huán)境會(huì)計(jì)、審計(jì)工作有據(jù)可依［11］。財(cái)政稅收部門要有完善的對(duì)違反環(huán)保法規(guī)的罰款、加收稅金等的規(guī)定，并要求會(huì)計(jì)認(rèn)真記錄，審計(jì)出據(jù)審計(jì)意見(jiàn)。銀行等金融機(jī)構(gòu)在發(fā)放貸款時(shí)，要將企業(yè)、單位的環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)記錄及其審計(jì)結(jié)果作為必要的審核程序，加強(qiáng)金融控制。

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Problems and Countermeasures of the Implementation of the Environmental Accounting

LIANG Li－juan，LI Jing

(Henan Polytechnic University，Jiaozuo 454000，Henan，China)

With the development of economy，the baffling effects of the increasingly prominent environmental issues to the economic development have been widely noticed in the community.The environmental accounting appears with the national attention to the resources and environment.The paper gives a brief introduction to the need of the implementation of the environmental accounting，the particularity of the environmental accounting calculation and the existent problems of the implementation of the environmental accounting at present.Moreover，it advances some suggestions to the futher development of the environmental accounting in China.

environmental accounting;economic development;environmental protection

F234

A

1673－9779(2010)01－0028－04

2009－08－25

梁麗娟 (1965－)，女，河南焦作人，教授，主要從事財(cái)務(wù)管理研究。

E－mail:kxkljing@163.com

［責(zé)任編輯 王曉雪］