李艷麗 李利軍

一、環(huán)境是一種新的資源類型

所謂環(huán)境參與生產(chǎn)不是就其物質(zhì)資源和能源的一面來(lái)說(shuō)的，而是從生產(chǎn)活動(dòng)必然產(chǎn)生排放物，占用一定的環(huán)境容量，或者說(shuō)消耗一定的環(huán)境自凈能力的角度來(lái)認(rèn)識(shí)的。所以，環(huán)境資源可以理解為以改變自然環(huán)境構(gòu)成物質(zhì)的成分、數(shù)量和結(jié)構(gòu)為代價(jià)參與到?jīng)Q定生產(chǎn)可能性曲線位置和形狀的生產(chǎn)要素。

環(huán)境資源是一種全新的資源類型。雖然環(huán)境資源早在人類從事生產(chǎn)活動(dòng)之初就參與到社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中了，但直到近代工業(yè)對(duì)環(huán)境容量大批量占用，環(huán)境資源極度稀缺化，環(huán)境事件頻繁發(fā)生，人們才開始認(rèn)識(shí)到它。外部性理論是環(huán)境資源的理論基石。1972年，OECD組織提出“污染者付費(fèi)”原則，揭開了環(huán)境資源化研究的序幕。1992年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)代表國(guó)際社會(huì)認(rèn)可了這一原則，標(biāo)志著環(huán)境資源化運(yùn)動(dòng)的正式開始。

環(huán)境資源具有以下明顯的特征：

第一，環(huán)境資源是廠商從事生產(chǎn)活動(dòng)必備的資源類型。一項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)可能不需要煤炭，也可能不需要石油，但任何生產(chǎn)都不可能脫離環(huán)境資源的參與，不向外界進(jìn)行排放從而影響環(huán)境構(gòu)成的生產(chǎn)是不存在的。雖然環(huán)境資源的使用伴隨著生產(chǎn)過(guò)程的始終，但外在表現(xiàn)上卻很容易讓人產(chǎn)生它僅僅是生產(chǎn)排放后果的認(rèn)識(shí)，這與傳統(tǒng)自然資源大多從“源頭”角度參與生產(chǎn)有所不同。無(wú)論是生產(chǎn)前廠商擺放到眼前的，還是生產(chǎn)后呈現(xiàn)出來(lái)的，都是生產(chǎn)必不可少的資源，這只是廠商的認(rèn)識(shí)問(wèn)題而已。

第二，環(huán)境資源具有抽象性。環(huán)境資源不是具體、有形的物質(zhì)實(shí)體，不可以在企業(yè)生產(chǎn)中被加工改造成其它商品。它也不是象風(fēng)能、電能一樣能夠被感覺(jué)到的能源，不可以用來(lái)推動(dòng)機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)。它與我們傳統(tǒng)意義上做為自然環(huán)境組成部分的自然資源不同，環(huán)境資源是自然環(huán)境的質(zhì)量（即構(gòu)成物質(zhì)的成分、數(shù)量和結(jié)構(gòu)），尤以空間環(huán)境的質(zhì)量為典型。

第三，環(huán)境資源具有強(qiáng)公共性，其使用情況對(duì)民眾生活和社會(huì)發(fā)展具有重大影響。環(huán)境資源不僅是廠商不可或缺的經(jīng)濟(jì)資源，也是民眾賴以存在的生活資源。在人類生產(chǎn)和生活中，環(huán)境資源不斷遭到“消耗”——環(huán)境構(gòu)成物質(zhì)的成分、數(shù)量和結(jié)構(gòu)被迫發(fā)生改變，環(huán)境容量被侵占，環(huán)境自凈能力下降，最終導(dǎo)致相對(duì)于人類生存而言的環(huán)境狀況惡化。

二、排污權(quán)交易必須進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

環(huán)境資源化的基本表現(xiàn)是環(huán)境商品能象其它資源一樣進(jìn)行計(jì)量和買賣，排污權(quán)交易制度是能滿足這些要求的最佳制度形式。

排污權(quán)交易制度是在科斯理論的啟發(fā)下，由美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯(J·H·dales)于1973年在其著作《污染、產(chǎn)權(quán)、價(jià)格》中首先提出來(lái)的。戴爾斯認(rèn)為，環(huán)境是一種商品，政府是這種商品的所有者。政府可以根據(jù)當(dāng)?shù)丨h(huán)境容量把許可排放的污染物分割成標(biāo)準(zhǔn)單位，然后在市場(chǎng)上公開出售，形成污染配額即“排污權(quán)”。企業(yè)生產(chǎn)排污消耗排污權(quán)，也可以自由出售結(jié)余的排污權(quán)。每一份排污權(quán)允許其購(gòu)買企業(yè)排放一單位廢物。由于排污權(quán)價(jià)格昂貴，企業(yè)會(huì)在自行減排和購(gòu)買排污權(quán)之間權(quán)衡，能用較少費(fèi)用自行處理污染問(wèn)題的企業(yè)都愿意自己解決。環(huán)境保護(hù)社團(tuán)也可以購(gòu)買一些排污權(quán)來(lái)減少當(dāng)?shù)匚廴疚锱欧帕俊?/p>

排污權(quán)交易制度實(shí)現(xiàn)了環(huán)境的資源化和市場(chǎng)化，并保證了政府在環(huán)境問(wèn)題上宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮，有利于環(huán)境資源的優(yōu)化配置和企業(yè)投資治污設(shè)備的積極性的提高。在排污權(quán)交易理論提出后不久，美國(guó)國(guó)家環(huán)保局就將其應(yīng)用到了大氣和河流污染源管理工作中，并很快在德國(guó)、澳大利亞、英國(guó)等許多國(guó)家得到了推廣。我國(guó)也從上個(gè)世紀(jì)90年代早期開始試行排污權(quán)交易制度。

環(huán)境作為一種資源，在參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，可以形成企業(yè)資產(chǎn)和所有者權(quán)益，環(huán)境資源之間的轉(zhuǎn)讓可以形成企業(yè)收入和利潤(rùn)，環(huán)境資源的轉(zhuǎn)讓和借貸過(guò)程中還可以形成負(fù)債，并帶來(lái)相關(guān)費(fèi)用，對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，是會(huì)計(jì)基本要素的要求，也是客觀性和實(shí)際成本原則的要求，更是環(huán)境資源化和會(huì)計(jì)制度發(fā)展的需要。2003年2月，江蘇太倉(cāng)港環(huán)保發(fā)電有限公司與下關(guān)發(fā)電廠達(dá)成一筆SO2排污權(quán)交易，在三年內(nèi)，太倉(cāng)港環(huán)保發(fā)電有限公司每年從下關(guān)發(fā)電廠以170萬(wàn)元的價(jià)錢夠買1700t排污權(quán)。很顯然，這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度無(wú)法滿足核算的需要。

三、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算在環(huán)境資源化條件下存在的不足

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題主要在于對(duì)“外部性”現(xiàn)象的忽視，即企業(yè)只核算了直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等企業(yè)內(nèi)部成本，而對(duì)企業(yè)排污所造成的環(huán)境污染和生態(tài)破壞沒(méi)有考察，沒(méi)有將治理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的外部成本核算在內(nèi)。在當(dāng)代“外部性內(nèi)部化”經(jīng)濟(jì)理念和“污染者付費(fèi)”環(huán)保理念的雙重作用下，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算迫在眉睫。

1.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)環(huán)境資源消耗的補(bǔ)償要求。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)指標(biāo)不能如實(shí)反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，虛增了國(guó)家財(cái)富。環(huán)境作為一種資源，從參與生產(chǎn)角度來(lái)講是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，環(huán)境的破壞意味著資產(chǎn)的流失。一些專家提出“實(shí)際GDP=名義GDP－環(huán)境資產(chǎn)損失”，是有其深刻道理的。企業(yè)成本只量化計(jì)算人造成本，對(duì)環(huán)境成本忽視不計(jì)，會(huì)造成企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的無(wú)償占用和污染破壞。以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)虛增盈利，這種高投入、低產(chǎn)出，高污染、低效益的發(fā)展道路不能再走下去了。

2.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算存在會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程及內(nèi)容不完整的問(wèn)題。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認(rèn)，沒(méi)將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)環(huán)保責(zé)任按負(fù)債要素確認(rèn)，在所有者權(quán)益要素中沒(méi)將環(huán)境資本列進(jìn)，沒(méi)將資源成本列作費(fèi)用要素確認(rèn)，沒(méi)將環(huán)境收益列入收入要素確認(rèn)，對(duì)環(huán)境利潤(rùn)更是缺少必要的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。從會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，目前還沒(méi)有與環(huán)保相配套的會(huì)計(jì)核算體系，僅在企業(yè)管理費(fèi)用中包含排污費(fèi)和綠化費(fèi)項(xiàng)目。所有這些表明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金和物質(zhì)商品，而對(duì)企業(yè)與人、自然資源及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進(jìn)行反映和監(jiān)督不夠，致使會(huì)計(jì)體系循環(huán)過(guò)程及內(nèi)容呈現(xiàn)出一定的不完整性。

3.對(duì)環(huán)境成本與收益計(jì)量的弱化制約著對(duì)環(huán)境信息的有效披露。會(huì)計(jì)計(jì)量是構(gòu)成會(huì)計(jì)循環(huán)的重要內(nèi)容之一，它應(yīng)貫穿于會(huì)計(jì)核算中從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過(guò)程，包括選擇客體的計(jì)量屬性，選擇會(huì)計(jì)計(jì)量單位和確定會(huì)計(jì)計(jì)量模式三個(gè)計(jì)量要素。從實(shí)踐看，由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)能將環(huán)境帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題很好地納入會(huì)計(jì)核算體系，因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面缺乏對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的有效計(jì)量，集中反映在沒(méi)能用會(huì)計(jì)計(jì)量反映和控制環(huán)境資源耗費(fèi)和補(bǔ)償情況。

對(duì)涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量與核算是當(dāng)代會(huì)計(jì)發(fā)展的必然，也就是進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)或說(shuō)綠色會(huì)計(jì)變革。1983年世界銀行就積極鼓動(dòng)修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，增加環(huán)境項(xiàng)目，主張建立環(huán)境輔助賬戶。1993年，聯(lián)合國(guó)發(fā)表國(guó)民會(huì)計(jì)藍(lán)皮書，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)做了討論，并對(duì)提出的輔助賬戶作了肯定，還批準(zhǔn)收益計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮計(jì)算環(huán)境成本問(wèn)題。

四、環(huán)境資源化條件下會(huì)計(jì)核算變革的主要事項(xiàng)

1.增設(shè)環(huán)境賬戶和相關(guān)科目，便于進(jìn)行環(huán)境事項(xiàng)核算。對(duì)于污染物排污量較大，環(huán)境影響較為明顯的企業(yè)，可以設(shè)置環(huán)保支出賬戶和環(huán)保收益賬戶，并以排污權(quán)設(shè)一級(jí)明細(xì)賬，以污染物種類設(shè)二級(jí)明細(xì)賬，反映排污權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。對(duì)于污染物排污量較小，環(huán)境影響不明顯的企業(yè)，可以不設(shè)專門帳戶，但應(yīng)在相應(yīng)科目設(shè)排污權(quán)明細(xì)賬，如支付購(gòu)買排污權(quán)的費(fèi)用可借記為：管理費(fèi)用——排污權(quán)。

2.變革會(huì)計(jì)成本觀，從企業(yè)內(nèi)部成本拓寬到包含環(huán)境資源耗費(fèi)的社會(huì)成本，有利于全面準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本。目前產(chǎn)品的成本即指制造成本，資源環(huán)境成本大多被忽視了，從而造成了成本的低估。綠色會(huì)計(jì)從人類全部活動(dòng)過(guò)程和整個(gè)生態(tài)環(huán)境資源的大視角出發(fā)，以人與自然界的整個(gè)時(shí)空來(lái)界定成本的范疇，要求其不僅能體現(xiàn)對(duì)目前能以價(jià)值確認(rèn)的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的補(bǔ)償，也要體現(xiàn)對(duì)資源環(huán)境消耗和破壞的補(bǔ)償。

3.更新資產(chǎn)負(fù)債觀，環(huán)境資源形成企業(yè)資產(chǎn)，環(huán)境污染也應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要指標(biāo)，但是目前該比率的計(jì)算沒(méi)有考慮環(huán)保負(fù)債，從而使比率偏低。只有在負(fù)債總額中加上環(huán)保負(fù)債額，計(jì)算出來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債率才更真實(shí)可靠。

4.增加損益表中相關(guān)事項(xiàng)，以利于正確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。目前的損益表所反映的經(jīng)營(yíng)成果，沒(méi)有或較低地計(jì)算了企業(yè)對(duì)環(huán)境影響應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，從而使利潤(rùn)指標(biāo)的計(jì)算產(chǎn)生偏差。只有將對(duì)環(huán)境影響計(jì)入損益表，作為收入的減項(xiàng)，才能準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

5.改變對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者業(yè)績(jī)考核的指標(biāo)設(shè)置，把社會(huì)環(huán)境因素作為考核的重要標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表僅站在企業(yè)的角度來(lái)考核企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)，比較片面。要全面地考核，還必須從全社會(huì)的角度出發(fā)。綠色會(huì)計(jì)能提供社會(huì)責(zé)任方面的指標(biāo)，進(jìn)而可以比較全面地對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)。

在環(huán)境資源化條件下對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行變革，發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)，有利于建立良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制引導(dǎo)資源的合理配置。環(huán)境會(huì)計(jì)能夠提供比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更為豐富的信息，能使企業(yè)更加合理地承擔(dān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，公平地計(jì)算成本、稅收和利益，將企業(yè)置于全社會(huì)的監(jiān)督之下，成為調(diào)整企業(yè)與社會(huì)之間關(guān)系、提高企業(yè)公眾形象和社會(huì)聲譽(yù)的一種有利手段。環(huán)境資源的成本化可以提高商品的市場(chǎng)價(jià)值，較為準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境資源代價(jià)，使各種產(chǎn)品之間的比價(jià)更趨于合理，有助于改革和完善價(jià)格結(jié)構(gòu)體系。合理的配置資源，增加對(duì)資源利用深度的投資，增加科技和綠色產(chǎn)品的投資，促使宏觀效益和微觀經(jīng)濟(jì)效益協(xié)調(diào)一致，提高社會(huì)的整體效益。