萬 邁

(浙江樹人大學(xué) 管理學(xué)院，浙江 杭州 310015)

無形資產(chǎn)準則中的會計職業(yè)判斷及其對財務(wù)的影響

萬 邁

(浙江樹人大學(xué) 管理學(xué)院，浙江 杭州 310015)

會計職業(yè)判斷越來越多地運用于會計實務(wù)處理中。隨著無形資產(chǎn)會計處理的變化，會計職業(yè)判斷相繼會在研發(fā)支出的確認、無形資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量中發(fā)揮直接或間接的作用，從而也影響著公司的財務(wù)指標。分析會計職業(yè)判斷在無形資產(chǎn)會計處理中的運用及其對財務(wù)的影響，可以幫助信息使用者識別研發(fā)支出會計信息，提高會計信息的可用性，同時在一定程度上監(jiān)督公司合理運用會計職業(yè)判斷。

會計職業(yè)判斷；無形資產(chǎn)；上市公司

經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變需要企業(yè)的資金和項目投入，需要企業(yè)重視創(chuàng)新、研究和開發(fā)更多的新技術(shù)、新產(chǎn)品。無形資產(chǎn)支出和其他支出相比具有投入大、期限長、回報不穩(wěn)定等特點，對于研發(fā)支出及無形資產(chǎn)會計處理的變革會直接影響企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，同時也會影響企業(yè)對于研發(fā)投入的積極性，間接影響企業(yè)的生產(chǎn)力。

一、無形資產(chǎn)項目的重新界定

(一)研發(fā)支出的界定

2001年《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》(以下簡稱為2001年準則)中對于研發(fā)支出并沒有詳盡專門的定義。財政部2006年頒布、2007年1月1日開始實施的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱為2006年準則)第七條中明確界定了研究開發(fā)支出的涵義：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。[1]研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

(二)無形資產(chǎn)的界定

2001年準則認為，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。可分為“可辨認無形資產(chǎn)”和“不可辨認無形資產(chǎn)”。2006年準則則明確，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

相比之下，“可辨認性”已經(jīng)成為如今確認無形資產(chǎn)的重要標準，不可辨認資產(chǎn)已經(jīng)不再計入“無形資產(chǎn)”行列。

(三)無形資產(chǎn)核算范圍的界定

2001年準則對無形資產(chǎn)的核算范圍采用了列舉式說明法。可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。

2006年準則對無形資產(chǎn)核算范圍的調(diào)整主要體現(xiàn)在第十一條。2006年準則明確，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

顯然，由于商譽本身獨有的初始計量和后續(xù)計量中的特殊性，為了遵循會計信息的可靠性和重要性要求，2006年準則中已經(jīng)將商譽與無形資產(chǎn)分開，單獨列示。

二、無形資產(chǎn)項目會計規(guī)范的變革

2001年準則對于無形資產(chǎn)的計量中指出：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。而在披露一節(jié)中并沒有對研發(fā)支出會計信息的披露做出任何要求。顯然，2001年的規(guī)定將研發(fā)過程中的大量支出限定了費用化的會計處理規(guī)定，只是將研發(fā)成功、申請注冊時少量的費用允許資本化，這種處理規(guī)定是會計信息質(zhì)量要求中謹慎性原則的體現(xiàn)，但是一定程度上抑制了企業(yè)主動研發(fā)的積極性。

2006年準則第8條中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足五個條件時才能確認為無形資產(chǎn)。對于研發(fā)支出會計信息披露，2006年準則第24條中要求企業(yè)應(yīng)當披露“計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，并在資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)項目下單列一項“開發(fā)支出”項目，專門列示當期按照規(guī)定可以資本化的但尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)從而暫時未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的金額。

而后2007年2月2日中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定(2007年修訂)》等3項信息披露規(guī)則的通知(證監(jiān)會計字[2007]9號)再次明確指出“公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》等相關(guān)準則要求，披露報告期內(nèi)采用的重要會計政策和會計估計”。同時，按該規(guī)定要求并結(jié)合公司實際進行披露。在其中關(guān)于無形資產(chǎn)的規(guī)定中進一步提到公司應(yīng)該披露“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標準”。

我國對于研發(fā)支出的會計處理的變化與2001年相比有了較大進步，在一定程度上可以鼓勵企業(yè)積極研發(fā)，避免了以往某些企業(yè)出現(xiàn)的短期行為。而且我國上市公司的研發(fā)支出信息披露與以往相比也有了較大變化，使得會計信息的可靠性、相關(guān)性和可比性等質(zhì)量水準得到了較大提升。但是和國際會計準則相比，我國無形資產(chǎn)乃至研發(fā)支出信息披露的要求仍顯得簡單得多。而且由于我國會計準則修訂增加了會計人員職業(yè)判斷的空間，使得研發(fā)支出及無形資產(chǎn)會計處理中部分業(yè)務(wù)的操作會由于會計職業(yè)判斷的存在而帶來不同的財務(wù)后果，繼而影響對公司財務(wù)狀況的判斷。

三、以滬市若干醫(yī)藥類上市公司2008年年報為例①

會計職業(yè)判斷就是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務(wù)會計報告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇。[2]

它包括會計確認標準判斷、會計計量基礎(chǔ)判斷、會計政策判斷和會計報表信息判斷。[3]通過分析會計職業(yè)判斷在研發(fā)支出會計處理及信息披露中的運用，既可以提高會計人員的職業(yè)判斷能力，使得會計信息質(zhì)量得到進一步提升，也可以使信息使用者明確會計信息的來源和出處，使會計信息更好地為經(jīng)營和投資決策服務(wù)。

(一)研發(fā)支出確認階段[4]

我國2006年準則盡管對研究和開發(fā)做了定義，但是僅僅依靠這個定義來劃分研究階段和開發(fā)階段具有較大不確定性，其中需要用到會計人員的職業(yè)判斷。因為在實際工作中，由于研發(fā)行為專業(yè)性強、過程復(fù)雜、風險大，要把研發(fā)活動清楚的劃分為研究階段和開發(fā)階段其實是一件非常困難的事情，尤其是對于不精通專業(yè)技術(shù)的會計人員。另一方面，即使對于同一行業(yè)公司而言，由于研發(fā)項目的多樣性、所處環(huán)境的特殊性，也很難將不同公司的判斷標準進行橫向比較。

比如，北京雙鶴藥業(yè)股份有限公司(以下簡稱雙鶴藥業(yè))在2008年年報中披露開發(fā)支出項目年初數(shù)20 758 496.63元，年末數(shù)16 354 649.33元。對于研發(fā)支出階段的劃分標準，該公司在會計附注14中補充說明：“本公司相應(yīng)項目在滿足上述條件(即我國2006年企業(yè)會計準則第6號中五個條件)，通過技術(shù)可行性及經(jīng)濟可行性研究，形成項目立項后，進入開發(fā)階段?！?/p>

雙鶴藥業(yè)于1997年上市，屬于醫(yī)藥生物制品行業(yè)，相近似的同行業(yè)公司中有上海復(fù)星醫(yī)藥(集團)股份有限公司(以下簡稱復(fù)星藥業(yè))，經(jīng)過橫向比較可以發(fā)現(xiàn)，在復(fù)星藥業(yè)2008年年報財務(wù)報表附注“重要會計政策和會計估計”第13條注明了仿制藥和創(chuàng)新藥的不同劃分標準，例如“屬于創(chuàng)新藥的研發(fā)項目，在取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗批件》之前(含取得《臨床試驗批件》之時點)所從事的工作為研究階段，該階段所發(fā)生的支出全部費用化，計入當期損益；取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗批件》之后所從事的工作為開發(fā)階段，該階段所發(fā)生的支出在符合上述開發(fā)階段資本化的條件時予以資本化，否則其所發(fā)生的支出全部計入當期損益。如果確實無法區(qū)分應(yīng)歸屬于取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗批件》之前或之后發(fā)生的支出，則將其發(fā)生的支出全部費用化，計入當期損益”。

兩家公司對劃分標準有著不一樣的理解，非業(yè)內(nèi)人士很難判斷哪一家公司的判斷標準更具有合理性?；谘芯块_發(fā)項目的多元性，研究開發(fā)階段的劃分標準本身帶有專業(yè)特點，受到會計職業(yè)判斷的影響。顯然，由于研發(fā)支出階段不同支出項目的費用化和資本化會直接導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負債表、損益表中若干項目金額的變動，而這些變動的根源就在于不同階段的劃分，所以準則對于研究和開發(fā)的涵義盡管做了相對較詳細的解釋，但是這些定性說明帶來的職業(yè)判斷難度仍是不言而喻的。

(二)無形資產(chǎn)初始計量階段

由于準則對研究階段的支出明確提出予以費用化，而對于開發(fā)階段的支出有條件地予以資本化，那么研發(fā)階段的劃分就直接影響了無形資產(chǎn)的初始計量。無形資產(chǎn)成本的確認和計量全程受到會計職業(yè)判斷的影響。

首先，內(nèi)部研究階段支出的會計處理直接受到會計職業(yè)判斷的影響。按照會計準則規(guī)定，企業(yè)研發(fā)過程中的某一階段一旦被認定為是研究階段，那么這一過程中的所有支出都將被費用化，直接計入當期損益，列示在利潤表中。比如，雙鶴藥業(yè)在2008年年報財務(wù)報表主要項目注釋15條中解釋：當年研究階段支出35 541 499.42元計入當期損益。

其次，內(nèi)部開發(fā)階段支出的會計處理也受到會計職業(yè)判斷的影響。企業(yè)何時可以被認定為進入了開發(fā)階段、進入開發(fā)階段以后何時算是滿足了準則中提出的五個條件同樣也是個主觀判斷。有學(xué)者認為，研發(fā)一個新項目或新產(chǎn)品，研究和開發(fā)階段都是必需的，而且從實務(wù)上看，同時滿足這五個條件并不容易。[5]比如，雙鶴藥業(yè)開發(fā)階段支出在2008年增加11 674 305.01元，同期減少16 078 152.31元，當年計入當期損益的是9 935 971.91元，當期確認為無形資產(chǎn)金額為6 142 180.40元，因此期末的“開發(fā)支出”項目金額為16 354 649.33元。同時附注中說明：開發(fā)支出本年年末余額較年初減少4 403 847.30元，減少比例為32.73%，主要原因為部分項目驗收完畢轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。顯然，該公司2008年發(fā)生的開發(fā)支出金額中部分計入了無形資產(chǎn)項目，部分轉(zhuǎn)入了當期損益，可以說從理論上而言是符合客觀規(guī)律的。

而北京萬東醫(yī)療裝備股份有限公司則在2008年年報附注中披露：2008年研究階段支出為12 019 697.68元，計入當期損益；2008年開發(fā)階段支出為1 872 650.30元，年初開發(fā)支出為947 142.28元，當年沒有形成無形資產(chǎn)，因此年末資產(chǎn)負債表中開發(fā)支出余額為2 819 792.58元。顯然公司在進行會計職業(yè)判斷時，將進入開發(fā)階段以后發(fā)生的支出全部進行了資本化，可以推斷該公司的會計人員認為進入開發(fā)支出階段就已經(jīng)滿足了五個條件，沒有在報表附注中對此進行說明，這種處理方式相應(yīng)增加了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)金額，減少了當期費用化金額。由于研究和開發(fā)支出的處理對企業(yè)財務(wù)會有影響，因此在實際操作中，企業(yè)管理層可能會由于某些利益驅(qū)使人為地利用這些職業(yè)判斷來實現(xiàn)彼時想要的經(jīng)濟后果。

再次，前期已經(jīng)確認為開發(fā)支出的項目后期是否形成無形資產(chǎn)項目會受到會計職業(yè)判斷的影響。由于準則還規(guī)定在企業(yè)實踐中對因故未能研制成功的新產(chǎn)品進行研究開發(fā)發(fā)生的費用應(yīng)確認為當期損益。這也暗示著即使當初在判斷是否滿足五個條件時出現(xiàn)了人為失誤也是不違背會計準則的，當后期出現(xiàn)了研發(fā)不能成功、預(yù)計不能形成無形資產(chǎn)而前期又已經(jīng)計入“研發(fā)支出—資本化”時，甚至可以在后期不通過會計差錯更正或以前年度損益調(diào)整來調(diào)整差錯，直接將以前已經(jīng)計入資產(chǎn)負債表的“開發(fā)支出”項目在后期又計入當期損益。比如昆明制藥集團股份有限公司在年報附注第13條中注明：年初開發(fā)支出賬面價值為3 205 800.67元，本期增加10 740 643.01元，本期沒有轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)項目的金額，本期計入當期損益的金額為796 748.11元，開發(fā)支出期末賬面價值為13 149 695.57元。也就是該公司因為某種原因上期已經(jīng)計入開發(fā)支出項目的金額沒有如期完成轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)項目，因而在本期部分轉(zhuǎn)入了當期損益。這種處理方式顯然造成了開發(fā)支出金額在資產(chǎn)負債表和利潤表之間的游離，客觀上也會給企業(yè)增加盈余管理的空間，影響財務(wù)指標的準確性。

最后，開發(fā)階段的支出是否確認為無形資產(chǎn)項目受到會計職業(yè)判斷的影響。準則中指出在滿足五個條件時“才能”確認為無形資產(chǎn)，而不是“必須”，說明企業(yè)管理層在不同情況下可以進行人為操控，按照不同的業(yè)績指標來決定本期的開發(fā)支出是資本化還是費用化，比如在預(yù)期盈利較好的情況下，將研發(fā)支出費用化以減少當期利潤，達到避稅的目的；在預(yù)期盈利較差的情況下，將研發(fā)支出資本化以增加無形資產(chǎn)賬面價值，減少當期費用，提高當期業(yè)績。

(三)無形資產(chǎn)后續(xù)計量階段

研發(fā)階段完成后，其中的開發(fā)支出正常情況下會形成無形資產(chǎn)，會計職業(yè)判斷直接影響著無形資產(chǎn)的后續(xù)計量。無形資產(chǎn)的后續(xù)計量主要包括攤銷和減值測試。

1.關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷

無形資產(chǎn)的攤銷處理前提是要預(yù)計無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的年限能否估計：對于可以估計使用壽命的無形資產(chǎn)，也即使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當進行攤銷；對于使用壽命無法預(yù)見的無形資產(chǎn)就不應(yīng)攤銷。顯然使用壽命是否有限需要進行會計職業(yè)判斷，關(guān)于無形資產(chǎn)的使用壽命在2006年準則中并沒有進行統(tǒng)一規(guī)定，只是在第十六條中要求，企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。對于同一項無形資產(chǎn)由于職業(yè)判斷得出的使用年限是否有限以及年限長短的不同直接會導(dǎo)致資產(chǎn)項目和損益項目金額的差異，從而影響對該企業(yè)財務(wù)指標的計算及其評價。綜觀各家上市公司年報，幾乎沒有出現(xiàn)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不同的就是使用壽命披露詳略。比如，復(fù)星藥業(yè)、交大昂立等公司在2008年年報附注中明確列示了包括土地使用權(quán)、軟件使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等一系列無形資產(chǎn)的使用壽命；而雙鶴藥業(yè)等多家公司年報則沒有披露具體的攤銷年限，部分公司僅僅披露了各項無形資產(chǎn)的剩余使用年限；而西藏藥業(yè)2008年年報附注中披露的攤銷年限說法和其他公司有異，它指出：確認為分期攤銷的無形資產(chǎn)，其攤銷期限按照不超過相關(guān)合同規(guī)定的受益年限及法律規(guī)定的有效年限攤銷，如無前述規(guī)定年限，則按照不超過10年攤銷。顯然各家公司對無形資產(chǎn)攤銷年限的判定仍然存在理解和執(zhí)行上的差異，這些必然直接導(dǎo)致當期損益和資產(chǎn)項目的變化。

2006年準則第17條規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷。準則打破了原來2001年準則中對無形資產(chǎn)的攤銷“應(yīng)自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”的限定，要求企業(yè)以反映與該項無形資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)方式為標準選擇合適的攤銷方法。準則的變更使得不同企業(yè)對于不同無形資產(chǎn)攤銷方法可以靈活選用，從一定程度上實現(xiàn)了會計信息的相關(guān)性，但是同時可以發(fā)現(xiàn)準則中既沒有規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷方法一經(jīng)確定就不可以變更，也沒有要求企業(yè)披露選用不同攤銷方法的解釋說明，所以在實務(wù)中就可能出現(xiàn)由于不同職業(yè)判斷而出現(xiàn)的盈余管理問題，企業(yè)可以根據(jù)不同時期業(yè)績需要隨時調(diào)整攤銷方法以在財務(wù)報告中呈現(xiàn)不同指標數(shù)據(jù)，顯然這種做法會損害會計信息質(zhì)量的可比性和可靠性等。瀏覽2008年年報以后發(fā)現(xiàn)絕大部分藥業(yè)行業(yè)上市公司在攤銷時均采用了常用的直線法。比如復(fù)星藥業(yè)年報附注中說明：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)采用直線法攤銷。鮮見有其他特殊攤銷方法。

該準則第17條還規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。這和以往相比彈性增大，2001年準則對無形資產(chǎn)的攤銷一般計入當期損益，沒有提到可以計入其他資產(chǎn)類項目。2006年準則的更改使得無形資產(chǎn)的攤銷金額在某些特定情況下比如該項無形資產(chǎn)用于建造某項工程項目等，可以計入相關(guān)資產(chǎn)項目的成本，使得原先單純的費用化演變?yōu)橘Y本化和費用化并存，直接影響資產(chǎn)負債表和利潤表的有關(guān)項目。不過大部分公司并沒有就此做攤銷處理的變更，只有少數(shù)幾家公司經(jīng)過權(quán)衡以后調(diào)整了處理方法。比如西藏藥業(yè)2008年年報“主要會計政策、會計估計和前期差錯”第15條明確說明：對公司持有的生物制品一類新藥生產(chǎn)專有技術(shù)，在達產(chǎn)后的正常生產(chǎn)年度，其攤銷金額計入生產(chǎn)成本；在新產(chǎn)品上市初期即未達產(chǎn)期間，其專有技術(shù)按單位定額計入生產(chǎn)成本，其應(yīng)攤銷總額與計入生產(chǎn)成本的差額計入管理費用。這種處理方法的產(chǎn)生會相應(yīng)降低當期計入損益的攤銷費用金額，提高了生產(chǎn)成本項目金額，將某些無形資產(chǎn)成本分期轉(zhuǎn)移到受益對象上，從而客觀上遞延了攤銷費用，優(yōu)化了資產(chǎn)負債率和盈利能力相關(guān)指標。

對于使用壽命不能確定的無形資產(chǎn)，雖然不需攤銷，但是必須在每年年末進行減值測試，其中同樣會用到會計職業(yè)判斷。

2.關(guān)于無形資產(chǎn)的減值

無形資產(chǎn)減值參照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。在無形資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)處理中，關(guān)于無形資產(chǎn)減值跡象、減值損失的計算、減值后后續(xù)攤銷的處理等都會涉及到會計職業(yè)判斷。

首先，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷無形資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無論是否存在減值跡象每年都應(yīng)當進行減值測試。準則中對于減值跡象的判斷列示了七條，判斷這些跡象是否存在具有很大的主觀性。這些減值跡象，既有外部因素，又有內(nèi)部因素。由于客觀環(huán)境的復(fù)雜性和多樣性，會計人員需要在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上，運用財務(wù)專業(yè)知識、法律知識、信息技術(shù)、實踐知識和溝通能力，對資產(chǎn)是否減值做出職業(yè)判斷。可是在實際工作中，精通各方面知識的會計人員可謂少之又少，所以對于減值跡象的判斷客觀上容易被操縱。

其次，在認定無形資產(chǎn)存在減值跡象的情況下，應(yīng)當估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。其中，公允價值的確定、處置費用的估計、未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率無一不用到會計職業(yè)判斷，其中任何一項的判斷標準的變化都會直接影響企業(yè)當期是否計提減值準備以及準備的多少，從而間接影響資產(chǎn)負債表和利潤表。

最后，無形資產(chǎn)減值損失確認后，無形資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該無形資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值。

無形資產(chǎn)計提減值準備后，會計人員需要繼續(xù)運用職業(yè)能力來判斷是否需要調(diào)整后續(xù)的攤銷年限和攤銷方法，不同角度的判斷結(jié)果會直接影響無形資產(chǎn)項目和當期損益項目。

查閱醫(yī)藥類上市公司2008年年報以后可以發(fā)現(xiàn)復(fù)星藥業(yè)、雙鶴藥業(yè)等多家公司當年都沒有計提減值準備，甚至很大比例公司從來沒有對無形資產(chǎn)計提過減值準備。只有少數(shù)幾家公司計提了無形資產(chǎn)減值準備，比如健康元藥業(yè)集團股份有限公司，附注中說明：該公司在2008年當年計提無形資產(chǎn)減值準備(針對專有技術(shù))1 379 999.89元，該科目年末余額為2 361 826.83元，同時該公司當年年末無形資產(chǎn)賬面價值為235 769 416.01元。無形資產(chǎn)究竟有無發(fā)生減值需要會計人員和專業(yè)人士對項目進行評估測算，中間摻雜了較多的職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷的差異會直接影響無形資產(chǎn)項目金額以及計入當期損益的金額，所以對企業(yè)財務(wù)分析同樣也帶來一定影響。

綜上所述，無形資產(chǎn)項目的會計處理從研發(fā)支出確認階段到無形資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量階段陸續(xù)會進行會計職業(yè)判斷，而會計職業(yè)判斷會相應(yīng)影響研究開發(fā)階段確認標準、開發(fā)支出的計量、無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷金額及其會計處理以及所有相關(guān)項目在報表中的列示，從而最終會直接影響企業(yè)的財務(wù)指標評價和分析。會計信息使用者只有了解無形資產(chǎn)項目處理中的會計職業(yè)判斷，才能透過表象，把握實質(zhì)，使會計信息更好地服務(wù)于經(jīng)營投資決策。

四、結(jié) 語

研究開發(fā)的進行和無形資產(chǎn)的產(chǎn)生是企業(yè)尤其是高新技術(shù)企業(yè)走向科技化、現(xiàn)代化、國際化不可回避的問題，而會計是旨在提高經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而在企業(yè)單位范圍內(nèi)建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。這個系統(tǒng)主要用來處理企業(yè)經(jīng)營過程中價值運動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而后把它加工成有助于決策的財務(wù)信息和其他經(jīng)濟信息(總稱會計信息)。[6]會計的存在理論上不應(yīng)該左右企業(yè)的財務(wù)狀況。但是由于會計信息不對稱的客觀存在和會計人員職業(yè)判斷能力的不同，會在一定程度上影響會計信息的生成，從而妨礙會計信息使用者對會計信息的利用和分析乃至經(jīng)營決策。會計職業(yè)判斷作為一種職業(yè)能力，它是為提升會計信息質(zhì)量、發(fā)揮會計信息作用而服務(wù)的，會計人員不能因為自身職業(yè)能力更不能因為職業(yè)操守的缺失而影響會計信息質(zhì)量，進而影響企業(yè)的研發(fā)動機和操作，甚至妨礙信息使用者對會計信息的利用。

職業(yè)判斷能力是各級會計專業(yè)人員的基本素養(yǎng)。隨著中國會計改革的深化和會計的國際化，財政部出臺的會計準則和會計制度中涉及職業(yè)判斷的內(nèi)容越來越多。但統(tǒng)一的會計標準只能規(guī)定基本原則和基本方法，具體判斷哪項資產(chǎn)應(yīng)該予以確認和計量，哪些發(fā)生了減值，應(yīng)提取多少減值準備等等，企業(yè)需要根據(jù)具體情況進行具體分析。高級會計人才除了要具備對基本會計事項進行會計處理所應(yīng)有的判斷能力外，還應(yīng)具備對一般會計人員的會計職業(yè)判斷進行指導(dǎo)和再判斷的能力。[7]

注釋：

① 文中引用上市公司數(shù)據(jù)均來自巨潮資訊網(wǎng)2008年上市公司年報及其附注。

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：51.

[2] 夏博輝.論會計職業(yè)判斷[J].會計研究，2003(4)：36.

[3] 姚芊.新會計準則下如何提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量[J].北方經(jīng)貿(mào)，2009(7)：53.

[4] 葉建芳,劉大祿.從大族激光公司看研發(fā)支出的處理[J].財政監(jiān)督，2008(9)：68.

[5] 劉運國,劉雯.我國上市公司的高管任期與R&D支出[J].管理世界，2007(1)：128.

[6] 葛家澍.會計基本理論與會計準則問題研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2000：34.

[7] 劉玉廷.對我國高級會計人才職業(yè)能力與評價機制的探討[J].會計研究，2004(6)：27.

The Accounting Profession Determine and Its Impact onCompany Financial in Intangible Assets

WAN Mai

(ManagementSchoolofZhejiangShurenUniversity,Hangzhou,Zhejiang, 310015,China)

Accounting professional judgment plays a more and more important role in processing accounting objects. With the change in accounting treatment of intangible assets, the accounting profession judgments have direct and indirect effects on research and development expenditure, confirmation of initial measurement and subsequent measurement of the intangible assets. Thus, It also influences greatly on company financial index. The analysis on the impact of accounting judgment in intangible assets can help information users to recognize the R&D expenditure information, improve the reasonable use of accounting information, as well as monitor accounting professional judgments.

accounting professional judgment; intangible assets; listed company

(責任編輯陳漢輪)

2010-04-22

萬 邁(1973- )，女，浙江安吉人，副教授，經(jīng)濟學(xué)碩士，注冊會計師，研究方向：會計理論，財務(wù)管理。

F234.4

A

1671-2714(2010)04-0065-06