歐陽小憲, 徐 納， 林文書

(1. 華中科技大學(xué)文華學(xué)院， 湖北 武漢 430000；2. 華中科技大學(xué) 土木工程與力學(xué)學(xué)院， 湖北 武漢 430074；3.武漢地鐵集團(tuán)有限公司， 湖北 武漢 430030)

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代開始在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的管理理論和方法。其指導(dǎo)思想是：成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在這種成本體系中，成本的流動(dòng)過程為資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本。

近幾年，隨著建筑施工企業(yè)的日益發(fā)展，其外部交易成本不斷增加，工程施工中的間接費(fèi)用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高；而且施工間接費(fèi)用呈現(xiàn)出項(xiàng)目的多元性、核算的復(fù)雜性等特征。在這樣的環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本核算體系已不能適應(yīng)現(xiàn)行施工企業(yè)對成本管理的高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求，而作業(yè)成本法核算體系能替代傳統(tǒng)成本核算體系進(jìn)一步對工程成本進(jìn)行詳細(xì)的核算、精確的對比分析，為管理者提供更為確鑿的成本信息。作業(yè)成本法已成功在道路工程中得到了應(yīng)用并取得了很好的效果。

橋梁工程與道路工程相比，其成本核算更為復(fù)雜。如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于橋梁工程，結(jié)合橋梁施工特點(diǎn)、項(xiàng)目管理模式，利用科學(xué)有效的手段和工具，通過作業(yè)單元?jiǎng)澐?、成本?jì)劃編制、成本核算、成本控制分析及成本考核等一系列工作實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目成本管理工作精細(xì)化，有著重要的研究意義與應(yīng)用價(jià)值。

1 作業(yè)成本法理論及特點(diǎn)分析

美國管理會(huì)計(jì)學(xué)家唐·R·漢森和瑪麗安·M·莫文將“作業(yè)成本法”定義為“全系統(tǒng)、范圍的、集中化的方法，它使管理當(dāng)局以增加顧客價(jià)值和最終的利潤為目標(biāo)，將注意力集中于作業(yè)上”。

作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導(dǎo)思想，它從成本對象與資源耗費(fèi)的因果關(guān)系著手，克服了成本計(jì)算假定的缺陷，所以能比傳統(tǒng)的成本計(jì)算提供更精確的成本信息。對施工項(xiàng)目而言，“作業(yè)成本法”就是指在劃分施工作業(yè)單元后，分別確認(rèn)、計(jì)量作業(yè)單元的全部作業(yè)費(fèi)用，并對各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算，同時(shí)定期與計(jì)劃進(jìn)行比較分析，找出施工過程中影響作業(yè)成本的各種因素并進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到在保證施工目標(biāo)的前提下降低生產(chǎn)消耗成本費(fèi)用。

在傳統(tǒng)成本制度下，橋梁施工的成本按工、料、機(jī)對成本進(jìn)行分析歸集。將發(fā)生的成本按大類歸集到相應(yīng)的項(xiàng)目中，而間接費(fèi)用的分配時(shí)采用人工工時(shí)、機(jī)械臺(tái)班或依據(jù)工程生產(chǎn)產(chǎn)值比例計(jì)算出相應(yīng)的分配率，將間接費(fèi)用按工、料、機(jī)分配到橋梁工程的成本中。而在作業(yè)成本法下，將某特定資源、作業(yè)和工程項(xiàng)目的費(fèi)用劃為直接成本，直接計(jì)入該成本核算對象。將各成本對象耗用的工、料、機(jī)資源數(shù)量，按實(shí)際成本計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)各成本對象耗用資源、作業(yè)的成本。計(jì)算公式為：某成本對象每日的工料機(jī)成本=某成本對象當(dāng)日耗用的工料機(jī)數(shù)量×工料機(jī)實(shí)際單價(jià)。

對于管理費(fèi)用而言，按管理者管理的對象及范圍不同采取不同的處理方式。例如，材料管理人員的管理費(fèi)用按采購材料的數(shù)量分配于材料成本；機(jī)械管理人員的管理費(fèi)用按機(jī)械使用臺(tái)時(shí)數(shù)量分配于機(jī)械成本；其他管理費(fèi)用按工程統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值分配于工程成本中。最后依據(jù)施工組織設(shè)計(jì)按工程部位計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)本期各分項(xiàng)成本，計(jì)算分項(xiàng)工程單位成本。

現(xiàn)以蘇通長江大橋某標(biāo)段某月成本核算為例加以比較分析作業(yè)成本法的特點(diǎn)。

1.1 成本核算基本信息

蘇通長江大橋某標(biāo)段某月生產(chǎn)產(chǎn)值如表1所示。由表可知，樁基光圓鋼筋產(chǎn)值為25744元，承臺(tái)帶肋鋼筋產(chǎn)值為112948元，產(chǎn)值比例分別為18.56%和81.44%。

表1 蘇通長江大橋某標(biāo)段某月生產(chǎn)產(chǎn)值

當(dāng)月共消耗人工成本為18609元，材料消耗163613元，機(jī)械費(fèi)用為70549元，其他施工輔助費(fèi)為23000元，間接費(fèi)用為92517元，各作業(yè)成本要素信息如表2所示。

表2 蘇通長江大橋某標(biāo)段某月各作業(yè)成本要素信息

1.2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算體系差異分析

傳統(tǒng)成本法下當(dāng)月共發(fā)生成本368288元。其中人工成本為18609元，材料消耗163613元，機(jī)械費(fèi)用為70549元，其他施工輔助費(fèi)為23000元，間接費(fèi)用為92517元。將其按產(chǎn)值比例分?jǐn)傊羶蓚€(gè)工序中。而采用作業(yè)成本法可在作業(yè)發(fā)生及時(shí)歸集成本，將不能按自愿歸集的成本通過產(chǎn)值比例進(jìn)行分配。具體如表3所示。

可以看出，兩種核算體系在成本的歸集上差異很大，傳統(tǒng)成本核算體系簡單易操作，但分項(xiàng)成本數(shù)據(jù)不夠精確；作業(yè)成本法相對而言其更為復(fù)雜卻尤顯詳盡。傳統(tǒng)的成本核算方法無法對其進(jìn)行精確核算，而在作業(yè)成本法下，不僅保證了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，而且可促使企業(yè)有效地控制各分項(xiàng)成本，從而提高項(xiàng)目效益。同時(shí)橋梁施工存在大量的變更、索賠因素，這些因素屬于非作業(yè)過程，但對項(xiàng)目總成本的影響非常大，項(xiàng)目為之投入大量資源包括人、財(cái)、物等以保證變更、索賠項(xiàng)目得到最終的過程體現(xiàn)和落實(shí)。運(yùn)用作業(yè)成本法可對變更、索賠項(xiàng)目進(jìn)行分項(xiàng)核算，進(jìn)一步體現(xiàn)了項(xiàng)目精細(xì)化管理的理念。和傳統(tǒng)核算體系相比，作業(yè)成本法具有如下幾方面的優(yōu)勢：

表3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算體系差異

(1)能建立科學(xué)的成本核算體系。在橋梁施工中運(yùn)用作業(yè)成本法，根據(jù)成本產(chǎn)生的因果關(guān)系計(jì)算和歸集成本，不僅可確保成本信息的準(zhǔn)確性，而且以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算系統(tǒng)的建立可以為橋梁成本分析提供多樣化的信息，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，各項(xiàng)決策更科學(xué)。

(2)加強(qiáng)過程中的成本控制，達(dá)到精細(xì)化管理目標(biāo)。橋梁施工通過作業(yè)成本法的精細(xì)化作業(yè)分析，可滿足企業(yè)流程管理和戰(zhàn)略管理的需要，對橋梁施工流程中全部成本費(fèi)用的管理，重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其耗費(fèi)的資源上。通過成本動(dòng)因分析，溯本求源，不斷改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，尋求成本最低的增值作業(yè)，消除非增值作業(yè)，達(dá)到成本管理的目標(biāo)。

2 應(yīng)用分析

2.1 蘇通長江大橋南引橋D2標(biāo)項(xiàng)目背景

蘇通長江公路大橋位于江蘇省東部的南通市和蘇州(常熟)市之間，是交通部規(guī)劃的黑龍江嘉蔭至福建南平國家重點(diǎn)干線公路跨越長江的重要通道，也是江蘇省公路主骨架網(wǎng)“縱一”贛榆至吳江高速公路的重要組成部分。大橋工程起于通啟高速公路的小?；ネ⒔唬K于蘇嘉杭高速公路董浜互通立交。路線全長32.4 km，主要由北岸接線工程、跨江大橋工程和南岸接線工程三部分組成。大橋主橋跨徑1088 m，是目前世界上跨徑最大的斜拉橋，也是我國建橋史上工程規(guī)模最大、建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)最高、技術(shù)最復(fù)雜、科技含量最高的特大型橋梁。蘇通長江公路大橋D2合同段位于南引橋區(qū)，施工線路全長1650 m，起訖點(diǎn)樁號(hào)為：K21+967.00～K23+617.00，由中交公路規(guī)劃設(shè)計(jì)院、江蘇省交通規(guī)劃設(shè)計(jì)院和同濟(jì)大學(xué)建筑設(shè)計(jì)研究院聯(lián)合設(shè)計(jì)，武漢大通監(jiān)理公司負(fù)責(zé)工程監(jiān)理。本合同段于2004年5月18日正式開工，計(jì)劃合同工期30個(gè)月，合同總價(jià)￥215289308元。主要工程內(nèi)容為81#～113#墩的基礎(chǔ)和下部結(jié)構(gòu)，80#～113#墩的上部結(jié)構(gòu)，以及80#～113#墩的橋面系和附屬工程(防撞護(hù)欄、中央分隔帶護(hù)欄、橋面調(diào)平層、支座和泄水孔等)。

2.2 作業(yè)成本法在項(xiàng)目中的應(yīng)用分析

作業(yè)成本法以作業(yè)為紐帶，通過資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配給作業(yè)，通過作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙浣o成本對象。因此作業(yè)成本法在橋梁施工中應(yīng)用的關(guān)鍵是識(shí)別作業(yè)和各類動(dòng)因。識(shí)別作業(yè)就是要找到施工的核心流程和流程上的關(guān)鍵點(diǎn)；識(shí)別動(dòng)因就是找到成本發(fā)生的原因和度量。下面以蘇通長江大橋南引橋D2標(biāo)項(xiàng)目為例說明橋梁施工如何運(yùn)用作業(yè)成本法。

(1)確立作業(yè)中心，設(shè)置作業(yè)成本賬戶。在橋梁施工中，整體施工任務(wù)是由各項(xiàng)作業(yè)完成的，具體包括基樁——承臺(tái)——墩身——箱梁——橋面系。一個(gè)完整的施工過程就是一個(gè)作業(yè)接著一個(gè)作業(yè)形成的產(chǎn)業(yè)鏈。項(xiàng)目便可將這5個(gè)作業(yè)面確立為作業(yè)中心并設(shè)置相應(yīng)的作業(yè)成本賬戶。

(2)細(xì)化項(xiàng)目核算內(nèi)容。該項(xiàng)目通過單機(jī)、單人、數(shù)量金額式等手段對機(jī)械設(shè)備資源、人力資源以及物資材料等資源進(jìn)行精細(xì)核算。資源對應(yīng)的成本核算對象如表4所示。

表4 資源成本核算對象

(3)進(jìn)行項(xiàng)目成本的對比分析。成本對比分析是通過當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用與成本計(jì)劃中相應(yīng)的成本費(fèi)用進(jìn)行比較，分析節(jié)超情況，以利于及時(shí)采取相應(yīng)的措施來降低成本，提高效益。目前由于建筑市場的日益規(guī)范，施工企業(yè)會(huì)計(jì)的日益完善，成本對比分析工作尤顯重要。比如我們重點(diǎn)關(guān)注的大額成本科目包括：分包費(fèi)用盈虧、鋼筋費(fèi)用盈虧、混凝土費(fèi)用盈虧、周轉(zhuǎn)料費(fèi)用盈虧、機(jī)械使用費(fèi)盈虧、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)用盈虧等。對于大額虧損項(xiàng)做量價(jià)分析，一般先做量差分析，如需要還要做價(jià)差分析。運(yùn)用作業(yè)成本法將成本細(xì)化后，更便于實(shí)際成本與成本預(yù)算或計(jì)劃進(jìn)行對比。

3 作業(yè)成本法在橋梁施工中的會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目根據(jù)國家新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和《工程項(xiàng)目成本核算辦法》等按資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用、效益等五大會(huì)計(jì)要素設(shè)置了會(huì)計(jì)科目，按照各會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容設(shè)置了1～6級(jí)明細(xì)科目。對“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“低值易耗品”科目按照各自的分類逐級(jí)設(shè)置明細(xì)科目，保證其能夠按照項(xiàng)目輔助和數(shù)量金額格式進(jìn)行輔助核算。設(shè)置“工程結(jié)算”科目，并按照工程量清單設(shè)置明細(xì)科目，核算對業(yè)主已辦理正式結(jié)算的工程量。設(shè)置“工程施工”科目，并下設(shè)“合同成本”和“合同毛利”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，在“合同成本”明細(xì)科目下設(shè)置“實(shí)際合同成本”三級(jí)明細(xì)科目，最后按照工程量清單設(shè)置四級(jí)明細(xì)科目對發(fā)生的各類成本進(jìn)行核算?！肮こ淌┕ぁ?、“工程結(jié)算”都采用工程量清單作為明細(xì)科目進(jìn)行核算，以便反映實(shí)際投入成本與實(shí)際結(jié)算成本之間的關(guān)系。

以工程量清單作為成本類等明細(xì)科目核算，改變了傳統(tǒng)的以工料機(jī)等成本項(xiàng)目作為明細(xì)核算的方法，這樣核算主要基于以下幾方面的考慮：業(yè)主以工程量清單的內(nèi)容作為結(jié)算依據(jù)，只有以工程量清單規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行成本歸集，才便于進(jìn)行單項(xiàng)工程的對比分析和控制；兩層分離的管理模式使直接人工、材料、機(jī)械使用費(fèi)等成本費(fèi)用的歸集出現(xiàn)難度，準(zhǔn)確性大大降低，隨著操作層的進(jìn)一步壯大，管理層考慮更多的將是分項(xiàng)工程的綜合成本。增加“輔助生產(chǎn)成本”科目對各個(gè)輔助中心發(fā)生的不能直接計(jì)入工程項(xiàng)目的輔助成本進(jìn)行核算，比如機(jī)械輔助、用電輔助、物業(yè)輔助等等，另外也是基于將其視作一個(gè)個(gè)責(zé)任中心進(jìn)行獨(dú)立核算來考慮的，月末按照當(dāng)月完成的產(chǎn)值攤?cè)牒贤杀久骷?xì)科目中。

設(shè)置“間接費(fèi)用”科目，核算管理層發(fā)生的各種現(xiàn)場管理費(fèi)，月末按照當(dāng)月完成的產(chǎn)值攤?cè)牒贤杀久骷?xì)科目中。

4 結(jié) 語

作業(yè)成本法是一種適合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計(jì)算方法，其計(jì)算出的成本較準(zhǔn)確地反映了產(chǎn)品與其消耗資源之間的關(guān)系，能為企業(yè)計(jì)劃、控制和決策提供可靠的成本信息。橋梁施工在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)注意如下一些問題：

(1)作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計(jì)算出產(chǎn)品成本，還在于計(jì)算各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計(jì)量分析資源的流動(dòng)。

(2)作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果，這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來與實(shí)際較大的偏差。

(3)作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計(jì)算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費(fèi)用，計(jì)算出來的成本指標(biāo)值比按傳統(tǒng)完全成本法計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)應(yīng)注意與現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度的融合。

(4)實(shí)施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部分領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)工作，提高全員的成本意識(shí)，消除實(shí)施過程中各種人為因素造成的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。

(5)實(shí)施作業(yè)成本法，應(yīng)做好會(huì)計(jì)有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，假賬真算，運(yùn)用作業(yè)成本法也是徒勞無功。

雖然作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本會(huì)計(jì)方法。但是，最先進(jìn)的管理方法對每個(gè)企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應(yīng)用都會(huì)受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。作業(yè)成本法在橋梁施工中的應(yīng)用才剛剛起步，還需要先進(jìn)的管理水平和高素質(zhì)的員工與之配套。作為作業(yè)成本法的具體實(shí)施人員，從外部來看，應(yīng)該加強(qiáng)對作業(yè)成本法理論及成本核算理論的學(xué)習(xí)、研究與創(chuàng)新；從內(nèi)部來看，應(yīng)該進(jìn)一步健全企業(yè)內(nèi)部管理與控制體制，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供更有利的軟環(huán)境，以便進(jìn)一步展開成本對比分析工作。通過對成本合理歸集與計(jì)算，從而達(dá)到提高企業(yè)效益的目標(biāo)。

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