李　震

摘要：會(huì)計(jì)舞弊是會(huì)計(jì)領(lǐng)域一種常見的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其形成和存在的原因、表現(xiàn)方式、后果等多種多樣。簡(jiǎn)單地揭露現(xiàn)象和急迫呼吁很難收到令人滿意的實(shí)際效果，因此必須探討會(huì)計(jì)舞弊的成因并提出防范會(huì)計(jì)舞弊的治理對(duì)策，才能有效地減少、防止乃至制止會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，對(duì)有關(guān)法律體系的完善、對(duì)減少直至杜絕我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊、維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)秩序有著十分重要的意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊防范對(duì)策

在我國(guó)，會(huì)計(jì)舞弊通常是指會(huì)計(jì)核算中有意不如實(shí)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真相，或根本不按國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求辦理或記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬簿記錄和報(bào)表資料出現(xiàn)虛假的違法行為，又稱為會(huì)計(jì)造假。會(huì)計(jì)舞弊給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了嚴(yán)重的負(fù)面影響，擾亂了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，已然成為全球值得關(guān)注的問題。

一、會(huì)計(jì)舞弊的手段

由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬別，經(jīng)營(yíng)管理各具特色，財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)參差不齊，會(huì)計(jì)處理方法相當(dāng)復(fù)雜，因而企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊形式多種多樣。一般常見的形式有如下幾種：

(一)是利用關(guān)聯(lián)方交易，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。當(dāng)前，上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在密切的購(gòu)銷、資金往來、擔(dān)保和抵押、租賃、特殊權(quán)使用等多方面的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。其產(chǎn)生的問題主要表現(xiàn)為：

1、相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避稅收。

2、利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，作價(jià)變動(dòng)頻繁，蒙騙報(bào)表使用者。

3、費(fèi)用承擔(dān)原則不統(tǒng)一，影響企業(yè)收入、費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性。

4、相互融通資金，轉(zhuǎn)移貸款負(fù)擔(dān)，造成企業(yè)利潤(rùn)不實(shí)。

有些企業(yè)為了少報(bào)利潤(rùn)或偷稅，從有關(guān)聯(lián)的企業(yè)高價(jià)買進(jìn)原材料，再將產(chǎn)成品低價(jià)賣給其他有關(guān)聯(lián)的企業(yè)，從而擴(kuò)大成本費(fèi)用，少計(jì)收入，減少經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，偷逃稅款。

(二)是濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)。在一定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)多計(jì)或少計(jì)收入和費(fèi)用。有的企業(yè)為了達(dá)到一定的目的。將未實(shí)現(xiàn)的收入作為收入入賬，如在服務(wù)或工程未提供完畢之前，就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，多計(jì)收入；有的企業(yè)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的支出不計(jì)入成本等。會(huì)計(jì)計(jì)量本來是以歷史成本為基礎(chǔ)的，但為了穩(wěn)健。會(huì)計(jì)學(xué)者建議在一次計(jì)量(歷史成本)基礎(chǔ)上，提出減值準(zhǔn)備，再加上權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用，這些交易或事項(xiàng)往往沒有交易記錄的支持，沒有客觀的證據(jù)，需要人為的估計(jì)。但一些企業(yè)往往故意混淆會(huì)計(jì)估計(jì)與濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的界限，人為制造重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)而不進(jìn)行調(diào)整。

(三)是隱匿或高估負(fù)債。有的上市公司為了籌措資金，夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，故意隱匿負(fù)債。而一旦問題被揭露出來，公司已經(jīng)存在著巨大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，引起股票暴跌。

(四)是虛構(gòu)、隱瞞交易或事項(xiàng)。虛構(gòu)常見的手段包括虛構(gòu)銷售對(duì)象，填制虛假發(fā)票和出庫單、故意混淆會(huì)計(jì)科目等。最常見的就是隱瞞關(guān)聯(lián)交易。為了避免關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)及披露，人為多走一家過橋公司，使關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化。造成董事會(huì)公告虛假陳述：公司董事上報(bào)董事承諾及聲明存在重大遺漏；一些重要信息披露不及時(shí)等。例如，有的企業(yè)為套取現(xiàn)金而虛構(gòu)出差業(yè)務(wù)。以差旅費(fèi)的名義從銀行多提現(xiàn)金；出納人員為侵吞現(xiàn)金而虛構(gòu)支出等。

(五)是設(shè)置兩套賬簿，多頭開戶。一套是內(nèi)部使用的財(cái)務(wù)賬內(nèi)簿，真實(shí)核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況；另一套是供外部使用的賬簿，記載企業(yè)虛假的經(jīng)營(yíng)收入和利潤(rùn)情況。它主要是以調(diào)節(jié)企業(yè)盈虧為目的，人為增減當(dāng)期的收入和費(fèi)用，如把待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用等作為調(diào)節(jié)盈虧的蓄水池，多列入、少轉(zhuǎn)出或不轉(zhuǎn)出可增加利潤(rùn)，導(dǎo)致公司虛盈實(shí)虧，股東投資被當(dāng)作利潤(rùn)堂而皇之地超前分配。資本得不到保值，更談不上增值。反之，少列入或不列、多轉(zhuǎn)出會(huì)減少利潤(rùn)。這種現(xiàn)象在中小企業(yè)中表現(xiàn)的尤為明顯。有的企業(yè)為了偷稅，將一部分業(yè)務(wù)收人轉(zhuǎn)移到其他銀行賬戶；有的是為了轉(zhuǎn)移資金，逃避監(jiān)督，在多家銀行開設(shè)賬戶，供小團(tuán)體或個(gè)人違規(guī)使用。

(六)是隱匿或篡改原始憑證。例如，有的企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了多報(bào)出差費(fèi)用，篡改住宿費(fèi)等原始單據(jù)，或者在其他有關(guān)系的旅店開住宿發(fā)票，多報(bào)費(fèi)用侵吞公款；有的企業(yè)為隱瞞收入而隱匿銷貨發(fā)票或開具“大頭小尾”的發(fā)票等。

(七)是利用企業(yè)內(nèi)控制度的缺陷進(jìn)行舞弊。例如，有些企業(yè)內(nèi)控制度不健全，單位空白支票、財(cái)務(wù)專用章、法人印鑒由出納人員一人保管，出納人員私自開具支票，挪用公款。

(八)是與他人串通進(jìn)行舞弊。例如，材料采購(gòu)人員與材料核算人員、倉庫保管人員串通，在材料的采購(gòu)、定價(jià)、核算方面做文章，利用出入庫方便，侵吞單位材料。

(九)濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)。濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)的背后是一些企業(yè)將此作為操縱利潤(rùn)的手段，當(dāng)報(bào)告年度業(yè)績(jī)達(dá)不到要求時(shí)，就利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。當(dāng)公司審定前報(bào)出的利潤(rùn)低于會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的要調(diào)減的利潤(rùn)時(shí)，公司發(fā)出預(yù)虧公告，或者利用“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”將虧損推往以前年度，以保證當(dāng)年盈利，這樣，就會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者。

二、會(huì)計(jì)舞弊的危害

(一)侵吞國(guó)家財(cái)稅收入。導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失

在會(huì)計(jì)造假的掩護(hù)下，大量灰色收入、隱蔽分配、小金庫開設(shè)等避開了國(guó)家財(cái)稅部門的監(jiān)管，偷漏了應(yīng)上交給國(guó)家的有關(guān)稅收，減少了國(guó)家財(cái)稅收入；另一方面，會(huì)計(jì)造假掩蓋了企業(yè)事業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理或業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在的問題，有的經(jīng)營(yíng)者為了撈取政績(jī)或達(dá)到某種政治、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，搞短期行為，進(jìn)行掠奪性經(jīng)營(yíng)，造成國(guó)有財(cái)產(chǎn)價(jià)值大幅折損或提前報(bào)廢，企業(yè)虛盈實(shí)虧、非法聯(lián)營(yíng)、合資、不合理的分紅分利、虛假公益捐贈(zèng)等，侵吞了國(guó)家的合法收入，造成國(guó)有資產(chǎn)流失，導(dǎo)致國(guó)家利益受損。

(二)擾亂了國(guó)民經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行秩序、削弱了國(guó)家宏觀調(diào)控能力

各級(jí)政府對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的管理和調(diào)控，主要的依據(jù)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況及其出現(xiàn)的新情況和新問題，而政府對(duì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的了解和掌握主要依靠基層企業(yè)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)信息，基層的經(jīng)濟(jì)信息經(jīng)過匯總加工。逐步形成地區(qū)、行業(yè)、部門乃至國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行信息、資料和數(shù)據(jù)，如果基層單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)出現(xiàn)故障，輸出的會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)虛假，那么必然影響宏觀經(jīng)濟(jì)信息的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和有效性。

(三)破壞投資環(huán)境，影響經(jīng)濟(jì)資源的合理分配

會(huì)計(jì)資料的真實(shí)與否就關(guān)系到廣大投資者的切身利益，也關(guān)系到是否能實(shí)現(xiàn)利用市場(chǎng)完成社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置和有序流動(dòng)。會(huì)計(jì)舞弊導(dǎo)致失真的會(huì)計(jì)信息，將誤導(dǎo)公眾和債權(quán)人對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況做出錯(cuò)誤判斷，從而盲目認(rèn)購(gòu)企業(yè)債券、股份或向其提供貸款，造成投資失誤甚至資金無法收回，使其遭受重大經(jīng)濟(jì)損失。

(四)損害會(huì)計(jì)機(jī)關(guān)及其從業(yè)人員客觀、公正、中立的形象

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是市場(chǎng)社會(huì)的中介組織，會(huì)計(jì)師被認(rèn)為是“會(huì)計(jì)信息的守護(hù)神”，以其被公認(rèn)的獨(dú)立、客觀公正信條來維護(hù)會(huì)計(jì)信息。遺憾的是，越來越多的上市公司會(huì)計(jì)舞弊案以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的公開披露，使這個(gè)被視為公正化身的“經(jīng)濟(jì)警察”開始失去公眾的信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)進(jìn)入了“危機(jī)年代”。

三，會(huì)計(jì)舞弊的對(duì)策

(一)加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)管

1、完善產(chǎn)權(quán)制度，改革公司治理結(jié)構(gòu)

產(chǎn)權(quán)制度的完善是市場(chǎng)主體依據(jù)真實(shí)、可信的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行交易的基礎(chǔ)保障。目前我國(guó)上市公司有一定的缺陷，導(dǎo)致股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系失效，進(jìn)而在對(duì)公司法人治理結(jié)構(gòu)方面產(chǎn)生了嚴(yán)重的負(fù)面影響，使得擁有絕對(duì)或相對(duì)控股權(quán)的大股東容易采取舞弊行為侵害作為弱勢(shì)群體的中小股東利益以滿足自身的利益需求?，F(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度的不完善又促發(fā)了公司治理結(jié)構(gòu)的不健全，存在國(guó)有股東不到位、董事會(huì)結(jié)構(gòu)不完善、監(jiān)事會(huì)不能獨(dú)立履職、管理者角色重疊等現(xiàn)象，從而造成“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，使得相關(guān)管理、內(nèi)部控制制度、審計(jì)工作不能實(shí)際有效執(zhí)行。內(nèi)部約束監(jiān)督機(jī)制缺失。

2、抓好控制環(huán)境，完善控制對(duì)象，建立健全內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，對(duì)于防范會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生具有關(guān)鍵而積極的意義。在重視建立良好的內(nèi)部控制實(shí)施環(huán)境的同時(shí)，還應(yīng)該針對(duì)當(dāng)前現(xiàn)有內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)中存在的薄弱環(huán)節(jié)加以完善。

(二)加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化外部審計(jì)與監(jiān)督

1、完善會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)法規(guī)

科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是公司合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、公允地披露會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，同時(shí)也是相關(guān)部門依法監(jiān)管的基礎(chǔ)。在已有的法規(guī)制度與新生的事物不斷博弈過程中使得會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)法規(guī)得到更好的完善。但同時(shí)在制定會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)法規(guī)的過程中，還應(yīng)該具有超前性，提高預(yù)見性，盡量減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)可選擇性的會(huì)計(jì)處理方法，參考資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以提高防范措施，降低會(huì)計(jì)舞弊的可能性。

2、長(zhǎng)期堅(jiān)持強(qiáng)化各項(xiàng)外部防范措施的執(zhí)行力

在防范由于各種主客觀因素所會(huì)誘發(fā)的會(huì)計(jì)舞弊事件上，外部防范是關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。必須樹立與提高如中國(guó)證監(jiān)會(huì)等相關(guān)職能部門與權(quán)力監(jiān)管機(jī)構(gòu)的“執(zhí)行”意識(shí)。重點(diǎn)先抓住灌輸與深化領(lǐng)導(dǎo)層的“執(zhí)行”意識(shí)。領(lǐng)導(dǎo)層的重視程度將直接影響到整個(gè)組織成員的思想意識(shí)與工作態(tài)度。領(lǐng)導(dǎo)自覺地貫徹與提升“執(zhí)行”的意識(shí)具有極強(qiáng)的表率作用，它將會(huì)對(duì)樹立與提升整個(gè)組織的“執(zhí)行”起到極為有效的促進(jìn)作用。

3、加強(qiáng)綜合監(jiān)督，加大法制力度

應(yīng)加強(qiáng)綜合監(jiān)督，即進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的監(jiān)督制度。設(shè)立公司內(nèi)部的審計(jì)委員會(huì)，堅(jiān)持執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化公司內(nèi)部監(jiān)督。充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督工作，增強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止會(huì)計(jì)舞弊行為。同時(shí)還應(yīng)積極引入媒體監(jiān)督，提升會(huì)計(jì)舞弊行為的社會(huì)曝光率，發(fā)揮輿論監(jiān)督的輔助作用。對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為的防范，還必須加大加強(qiáng)政府監(jiān)督，和相關(guān)職能部門對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的監(jiān)督關(guān)系與協(xié)調(diào)工作。加強(qiáng)共同執(zhí)法監(jiān)督工作。在加強(qiáng)法制建設(shè)的同時(shí)更應(yīng)該重視加大法制力度，認(rèn)真貫徹“違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)”。

(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作管理，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，在企業(yè)內(nèi)部樹立誠(chéng)實(shí)、正直的共同價(jià)值觀，為會(huì)計(jì)人員提供判斷是非標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)節(jié)行為及人際關(guān)系的導(dǎo)向體系，預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。國(guó)家和會(huì)計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的教育，不斷更新會(huì)計(jì)人員知識(shí)，使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為。會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)督促企業(yè)按《會(huì)計(jì)法》及國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定，依法建賬和做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，減少或防止會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

(四)繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊理論及預(yù)防理論的研究

為防患于未然，更好地治理我國(guó)企業(yè)存在的會(huì)計(jì)舞弊問題，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊理論的研究，重點(diǎn)研究會(huì)計(jì)舞弊的常見手段、識(shí)別辦法、防治方法以及會(huì)計(jì)人員對(duì)識(shí)別舞弊的責(zé)任、反會(huì)計(jì)舞弊的具體措施等。

綜上所述，會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)舞弊的直接制造者，雖然，他們也要服從單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任。國(guó)家和會(huì)計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員職業(yè)道德的教育，不斷更新財(cái)會(huì)人員的知識(shí)，使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。以不斷提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的可信程度。此外，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理也有助于減少或防止會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。如會(huì)計(jì)管理部門可督促企業(yè)按會(huì)計(jì)法及國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定，依法建賬和做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。