尹 潔

一、電子商務(wù)下傳統(tǒng)稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

(一)稅收管轄權(quán)難以界定

當(dāng)前判斷法人居民身份的方法,各國一般以控制中心或管理中心為準(zhǔn)。然而,隨著國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運用,特別是電子商務(wù)的出現(xiàn),企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家,由此必將弱化稅收管轄權(quán)。通常情況下,電子商務(wù)采用動態(tài)IP注冊、虛擬用戶、網(wǎng)上支付,導(dǎo)致交易方注冊地?zé)o法準(zhǔn)確判斷,信息流、資金流、物流難以掌握,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難真實掌握有關(guān)實際納稅人實際的經(jīng)營情況信息。稅法對應(yīng)稅勞務(wù)的提供、有形商品的銷售、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等又明確的規(guī)定和劃分,但對于電子商務(wù)來說,這一規(guī)定卻無法適用。因為,無論是收入來源地稅收管轄權(quán)還是居民稅收管轄權(quán),都是很難確定的。電子商務(wù)企業(yè)在開展經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動時,通常只需裝有智能交易軟件便能交易數(shù)字化產(chǎn)品,這樣不受到地域的限制,導(dǎo)致服務(wù)器的營業(yè)行為很難被統(tǒng)計和分類,而且,互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)提供方可以遠(yuǎn)在千里之外,突破了時空限制,商品被誰買賣也很難認(rèn)定。因此,電子商務(wù)的應(yīng)用與推廣給稅務(wù)部門的收入來源地判斷帶來了較大的沖擊和影響。

(二)國際常設(shè)機(jī)構(gòu)難以認(rèn)定

目前各國在避免國際雙重征稅協(xié)定中普遍采用的協(xié)調(diào)締約國雙方在跨國營業(yè)所得上征稅權(quán)沖突的基本原則是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。按稅收協(xié)定的定義,常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)進(jìn)行全部或者部分營業(yè)的固定場所。而網(wǎng)絡(luò)交易是不受時空限制的,是一個開放的交易空間,交易者可以在任何地方、任何網(wǎng)站進(jìn)行商業(yè)交易活動,即使通過一個第三方的電子身份認(rèn)證服務(wù)機(jī)構(gòu)協(xié)助,也不一定能真正掌握交易雙方的信息,難以進(jìn)行有效的稅收征管活動。常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的固定營業(yè)場所、設(shè)施或營業(yè)代理人的活動難以確定。

(三)課稅對象的界定

在稅收要素中,課稅對象居于十分重要的位置,它是進(jìn)行稅收分類的重要依據(jù),也是各稅種間相互區(qū)別的主要標(biāo)志。然而電子商務(wù)環(huán)境下,課稅對象的性質(zhì)相對模糊,因為電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的原有存在形式。稅務(wù)部門會因為不知課稅對象的具體存在形式而無法確定何種稅種。

二、電子商務(wù)條件下我國稅收政策調(diào)整

(一)明確直接電子商務(wù)活動的稅收歸屬

目前關(guān)于電子商務(wù)征管的問題主要集中在直接電子商務(wù)中。

對于直接電子商務(wù),筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)分類,進(jìn)一步調(diào)整相關(guān)判定標(biāo)準(zhǔn),明確其稅收歸屬。

對于通過電子出版物、網(wǎng)絡(luò)銷售軟件的交易行為,根據(jù)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移進(jìn)行判定。所有權(quán)具有排他性,是一種完全權(quán)利,包括對財產(chǎn)享有占有、使用、收益、處分的權(quán)利。判斷數(shù)字產(chǎn)品的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移的原則是看其著作權(quán)是否移轉(zhuǎn),是否允許下載者復(fù)制、修改、網(wǎng)絡(luò)傳播或者再次轉(zhuǎn)讓,并因此獲得收益。

網(wǎng)上服務(wù)應(yīng)該在營業(yè)稅的征收范圍給予明確的稅目定性。建議將網(wǎng)上服務(wù)作為“郵電通信業(yè)”中的一個稅收征收范圍,從稅率上給予新興貿(mào)易方式支持。而對于網(wǎng)上服務(wù)出現(xiàn)代理、中介、網(wǎng)站之間聯(lián)網(wǎng)信息費共享,建議作為營業(yè)稅服務(wù)業(yè)稅目中的“代理”進(jìn)行征收。這里需要指出的是,我國目前對于稅目的解釋采用的是正例舉的辦法,為適應(yīng)電子商務(wù)的交易特點,應(yīng)從定性角度出發(fā)在相關(guān)稅法中對“代理”的征收范圍進(jìn)行稅目解釋。對非居民通過網(wǎng)絡(luò)在我國境內(nèi)提供服務(wù)的行為,必須在勞務(wù)提供地交納營業(yè)稅,或者由勞務(wù)接受方對其進(jìn)行代扣代繳營業(yè)稅。

對于電子商務(wù)中出現(xiàn)的其他相關(guān)業(yè)務(wù)予以進(jìn)一步明確。例如對網(wǎng)站在異地設(shè)立送配貨中心銷售貨物的,應(yīng)分具體情況進(jìn)行征稅。送配貨中心僅僅提供貨物送貨上門服務(wù),既不開具發(fā)票,也不收取貨款的,送配貨中心在當(dāng)?shù)夭唤患{增值稅,而由網(wǎng)站在稅務(wù)注冊地交納增值稅。如異地的送配貨中心在送貨的同時,發(fā)生開具發(fā)票或收取貨款之一情況的,以送配貨中心為增值稅納稅義務(wù)人,在送配貨中心所在地交納增值稅。

(二)分期實行關(guān)稅政策

對于不同的電子商務(wù)類型應(yīng)采取區(qū)別對待,對于間接電子商務(wù),我們應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定征稅;考慮到我國對電子商務(wù)征收關(guān)稅還受到征收關(guān)稅成本、征收技術(shù)和現(xiàn)有征管能力的約束,對于銷售數(shù)字等無形商品交易可暫實行電子商務(wù)“零關(guān)稅”政策,不征收關(guān)稅。但不是說我們將放棄對電子商務(wù)關(guān)稅主權(quán),而是目前課稅的客觀條件還不成熟,不宜征收關(guān)稅。我國應(yīng)積極采取積極措施,進(jìn)一步完善網(wǎng)絡(luò)交易統(tǒng)計、監(jiān)控等技術(shù)問題,協(xié)調(diào)制定國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),同時促進(jìn)國際協(xié)作,等時機(jī)條件成熟后,恢復(fù)對無形數(shù)字商品的關(guān)稅征收,以平衡國內(nèi)、國際以及常規(guī)交易、網(wǎng)絡(luò)交易之間的稅負(fù),恢復(fù)關(guān)稅對民族產(chǎn)業(yè)的保護(hù)作用。

(三)擴(kuò)展“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是平衡居住國和來源國的稅收利益杠桿,在電子商務(wù)活動迅速開展的今天,有必要對常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)行擴(kuò)展,以緩解電子商務(wù)環(huán)境下各國間稅收利益沖突。

借鑒OECD的解釋。只要交易雙方通過服務(wù)器達(dá)成了實質(zhì)性交易,而且服務(wù)器同時具備了常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定的三個基本特征,我們就認(rèn)可服務(wù)器在一定條件下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果只是通過服務(wù)器起到廣告、宣傳作用,服務(wù)器只行使準(zhǔn)備性和輔助性功能,而沒有通過服務(wù)器達(dá)成實質(zhì)性交易,則不認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！皩嵸|(zhì)性交易”指的是通過服務(wù)器發(fā)送定單和接受客戶訂單、完成交易支付、庫存和發(fā)送數(shù)字化商品和服務(wù)等一系列能在互聯(lián)網(wǎng)上自動完成的活動。同時,為了防止收入來源地稅收征管遭到弱化和侵蝕,維護(hù)我國的稅收權(quán)益,規(guī)定異地電子商務(wù)企業(yè)無論是租賃還是所有等方式通過位于我國境內(nèi)的服務(wù)器進(jìn)行的電子商務(wù)交易,均視為在我國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),由我國稅務(wù)機(jī)關(guān)就其所得行使收入來源地稅收征管。

網(wǎng)址不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)網(wǎng)址的性質(zhì),我們可以看到網(wǎng)址只是計算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合,本身并不構(gòu)成有形資產(chǎn),也沒有類似場地、機(jī)器或設(shè)備等設(shè)施,所以網(wǎng)址不具備構(gòu)成營業(yè)場所的地點,即網(wǎng)址本身不是營業(yè)機(jī)構(gòu),更無所謂常設(shè)機(jī)構(gòu),建議我國不確認(rèn)網(wǎng)址為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

確認(rèn)網(wǎng)絡(luò)提供商在一定情況下為跨國電子商務(wù)活動中的營業(yè)代理人。在電子商務(wù)中,銷售商有時在網(wǎng)絡(luò)提供商的服務(wù)器上建立網(wǎng)址,開展商務(wù)活動。相對于銷售商而言,網(wǎng)絡(luò)提供商的地位是完全獨立的。筆者認(rèn)為銷售商通過網(wǎng)絡(luò)提供商的服務(wù)器開展?fàn)I業(yè)活動,這一事實并不構(gòu)成營業(yè)代理關(guān)系,不能將網(wǎng)絡(luò)提供商視為代理人;但如果網(wǎng)絡(luò)提供商從事與其自身網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同,即超出其常規(guī)營業(yè)范圍的經(jīng)營活動時,應(yīng)當(dāng)構(gòu)成被代理的銷售商來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

(尹潔,1976年生,四川西昌人,西昌學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系講師。研究方向:電子商務(wù))