許增軍 劉 勇

摘要:作業(yè)成本計算是西方國家在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。作業(yè)成本計算法和作業(yè)成本管理的逐步推廣,為企業(yè)的成本管理帶來了巨大的變革。本文對其進行了詳細介紹,從質的角度探討了作業(yè)成本法相對于傳統成本計算方法的先進性,同時還對其在我國應用的前景進行了分析。

關鍵詞:作業(yè)成本法;作業(yè)成本管理;價值鏈;制造費用

近一二十年來,在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業(yè),帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革,適時制(JIT)采購與制造系統,以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業(yè),能夠及時滿足客戶多樣化,小批量的商品需求,快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環(huán)境下,企業(yè)傳統采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地,原來為傳統采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將發(fā)生相應變革。作業(yè)導致制造費用的發(fā)生。如果對所有的間接計入成本,不管導致其產生的因素性質如何,而一律采用原來的與生產業(yè)務量有關的成本動因來分配(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法),勢必會歪曲成本信息的真實性,不能正確反映產品的消耗,從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益,不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。因此,在這種情況下需要引進作業(yè)成本分配方法。

1 作業(yè)成本法的理論基礎

作業(yè)成本法是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據,根據產品生產或企業(yè)經營過程中發(fā)生和形成的產品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關系,對成本發(fā)生的動因加以分析,選擇“作業(yè)”為成本計算對象,歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。

作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統。它以作業(yè)為中心,其成本可分為四個層次:第一層次是產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費,包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產量成正比例關系。第二層次是生產批次成本。即與生產批次和包裝批次有關的資源耗費,包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產批次的多少。第三層次是產品維持成本。即與產品種類有關的資源耗費,包括獲得某類產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產品的范圍及復雜程度。第四層次是工廠級成本。即與維持作業(yè)生產能力有關的資源耗費,包括折舊、安全檢查成本、保險等,該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結構。

2 作業(yè)成本法對傳統會計成本觀的影響

作業(yè)成本計算與傳統成本計算不同的是,分配基礎(成本動因)不僅發(fā)生了量變,而且發(fā)生了質變,它不再局限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準,而是采用多元分配基準;它不再局限于多元分配基準,而且集財務變量與非財務變量于一體,并且特別強調非財務變量(產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等)。歸根到底,它是采用多種標準分配間接費用,是對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配間接費用。而傳統的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配,無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用產生的不同影響。作業(yè)成本法將直接費用和間接費用都視為產品消耗作業(yè)所付出的代價同等對待。對直接費用的確認和分配,與傳統成本計算方法并無差別;對間接費用的分配則依據作業(yè)成本動因,采用多樣化的分配標準,由于提高了與產品實際消耗費用的相關性,使成本的可歸屬性大大提高,能使作業(yè)成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。

3 作業(yè)成本管理

3.1 作業(yè)成本管理的基本思想

作業(yè)成本計算的意義并非簡單意義上的會計計算。ABC以“作業(yè)”為中心的管理思想,現在已從成本的確認、計量方面轉移到企業(yè)管理的諸多方面,一個新的現代企業(yè)管理思想——作業(yè)成本管理正在形成。作業(yè)成本管理(ABCM)就是利用作業(yè)成本計算所提供的信息,將成本管理的起點和核心由“商品”轉移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。ABCM的基本思想是:企業(yè)是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬價值最大化而運行的一系列有密切聯系的作業(yè)的集合體,企業(yè)生產商品或提供勞務消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,而資源消耗的同時又是價值的積累過程,即價值從一個作業(yè)轉移到下一個作業(yè),最后全部累積到最終的商品或勞務上,最終商品或勞務既是全部作業(yè)的集合,也是全部價值的集合。因此,作業(yè)鏈同時又表現為價值鏈。從購買商品或接受勞務的顧客那里收回的價值,形成企業(yè)實現的收入,收入補償完成各有關作業(yè)所消耗資源價值總和后的差額,即為企業(yè)利潤,但實際上不是所有企業(yè)都能增加轉移給顧客的價值,為企業(yè)帶來利潤,ABCM要求成本管理深入到每一作業(yè),盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè),防止資源的浪費,最大限度地提高從顧客那里回收的價值,以實現預定的經營目標。從成本管理的角度說,作業(yè)成本管理把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上,通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映,可以很好地發(fā)揮決策、計劃和控制作用,以促進作業(yè)管理的不斷提高。

3.2 作業(yè)成本管理的基本方法

價值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數,并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。這樣,一方面,將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯系起來;另一方面,通過顧客價值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯系起來。從而有利于從作業(yè)的角度權衡成本和顧客價值,保證企業(yè)經營決策與企業(yè)價值最大化目標一致。這實際上是價值鏈分析方法在經營管理中的實際應用。價值鏈分析作為ABCM的基本方法,其主要作用在于:一是找出無效和低效的作業(yè),為持續(xù)降低商品成本,提高企業(yè)競爭能力提供途徑;二是協調組織企業(yè)內部的各種作業(yè),使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣,形成較為理想的“作業(yè)鏈”,以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成,保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢,進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業(yè)的質量及效率指明方向。

3.3 作業(yè)成本管理的步驟

作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三步驟循環(huán)進行。ABCM的設計與運行必須考慮這三方面的要求,并按次序組織銜接,循環(huán)進行。

作業(yè)分析:主要內容包括辨別并力求擺脫不必要或不增值的作業(yè);對必要作業(yè)按成本高低進行排序、選擇排列前面的作業(yè)做重點分析;將本企業(yè)的作業(yè)與同行先進水平的作業(yè)進行比較,以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整體作業(yè)鏈是否有效,尋求改善的機會。

成本動因分析:成本動因,指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計量指標,反映作業(yè)所耗用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動因即構成成本結構的決定性因素。成本動因可分為三類:交易性成本動因、延續(xù)性成本動因和精確性成本動因。交易性成本動因計量作業(yè)發(fā)生的頻率;延續(xù)性成本動因反映完成某一作業(yè)所需要的時間;精確性成本動因直接計算每次執(zhí)行每項作業(yè)所消耗資源的成本。成本動因分析的目的,就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索,力求擺脫無效或低效的成本動因。

業(yè)績計算:在作業(yè)分析和成本動因分析的基礎上,建立相應的業(yè)績計算體系,以便對ABCM的執(zhí)行效果進行考核和評價。對作業(yè)成本實施過程中發(fā)現的問題采取相應措施,實現持續(xù)的效果改進,重塑企業(yè)生產經營流程,消除不增值作業(yè),提高增值作業(yè)運行效率,通過這種ABCM績效信息反饋,重新進行下一循環(huán)的更高層的作業(yè)分析和成本動因分析。

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