武曉穎

【摘 要】在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量方法的引入引起了多方的爭論,筆者試就新準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量方法的應(yīng)用進(jìn)行介紹,同時(shí)針對目前經(jīng)濟(jì)形式下公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用需要注意的問題進(jìn)行討論。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 歷史成本 會(huì)計(jì)計(jì)量

自2007年1月1日開始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今已兩年有余,此次是對舊準(zhǔn)則做出最大幅度的一次調(diào)整,從某種程度上來講,中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)初步實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大融合。新準(zhǔn)則對老準(zhǔn)則的調(diào)整和修改有很多,引發(fā)了諸多的討論,其中關(guān)于引入公允價(jià)值計(jì)量方法的爭論最為激烈。而目前,全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā),也導(dǎo)致對公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一次大討論。我國針對計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整剛剛開始,是就此停止,還是堅(jiān)定不移的運(yùn)用下去,筆者試圖通過自己的一些分析,針對公允價(jià)值計(jì)量方式的運(yùn)用和運(yùn)用過程中需要注意的問題闡述自己的看法。

一、公允價(jià)值的含義

公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格,很多機(jī)構(gòu)都對其做出了不同的定義,例如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于 2006年 9月正式發(fā)布的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量,將公允價(jià)值定義為:“報(bào)告實(shí)體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格,或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格?！?/p>

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的定義為:公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。

我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對于公允價(jià)值概念的定義基本上是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的。但相對于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值計(jì)量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎,主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等方面。

二、我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定

我國已發(fā)布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所涉及的30個(gè)會(huì)計(jì)要素計(jì)量準(zhǔn)則中有17個(gè)不同程度的選用了公允價(jià)值計(jì)量屬性,下面針對運(yùn)用的具體情形加以簡單介紹。

1.金融工具的公允價(jià)值計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等;再如,企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具,如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。此外,企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。

2.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)規(guī)定了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下,投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷,并在期末進(jìn)行減值測試,計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中,并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響,而不再單獨(dú)計(jì)提。

3.其他業(yè)務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中至少有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性,對企業(yè)影響較大的事項(xiàng)除前文分析過的兩項(xiàng)外,還有非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)。在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中,均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定,即:投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議價(jià)值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)必須以公允價(jià)值確定。

三、我國目前實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量需要注意的問題

由于近兩年來的全球大經(jīng)濟(jì)危機(jī)所引發(fā)的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量模式的存廢之爭愈演愈烈,甚至有些人認(rèn)為運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則就是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)危機(jī)的源頭,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量使得經(jīng)濟(jì)危機(jī)得到了推波助瀾的作用。而另外一方則認(rèn)為,公允價(jià)值計(jì)量方法本身并沒有錯(cuò)誤,而恰恰是人類自身的貪欲導(dǎo)致了這次經(jīng)濟(jì)危機(jī)。筆者認(rèn)為,公允價(jià)值計(jì)量方法的運(yùn)用是一種歷史趨勢,單純的討論歷史成本或者公允價(jià)值孰優(yōu)孰劣過于片面,公允價(jià)值計(jì)量的作用不容忽視。我國在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于公允價(jià)值的運(yùn)用還是非常謹(jǐn)慎的,部分引入的同時(shí)還允許企業(yè)自由選擇核算方式。在目前的經(jīng)濟(jì)形式下,公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用仍然需要注意以下幾個(gè)問題。

1.加強(qiáng)對公允價(jià)值的監(jiān)管。由于目前我國新準(zhǔn)則對公允價(jià)值的應(yīng)用比較分散,且應(yīng)用的條件和方法都不盡相同,缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)的公允價(jià)值準(zhǔn)則和框架體系,仍然缺乏具體的操作指南。因此筆者認(rèn)為應(yīng)該盡快對公允價(jià)值作出明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),制定和完善相關(guān)法規(guī)制度,為公允價(jià)值的獲取提供配套服務(wù)。

2.完善市場體系和市場環(huán)境。目前我國的市場體系還不盡成熟,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中,企業(yè)之間交易還不夠規(guī)范。我們要盡快完善市場體系,提高市場的組織化程度,促進(jìn)各種市場的健康發(fā)展,以保證公允價(jià)值的可靠性與公允性。一方面企業(yè)要不斷完善管理制度,保證數(shù)據(jù)的及時(shí)性和穩(wěn)定性。同時(shí),政府也要不斷加強(qiáng)立法,給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)建一個(gè)良好的環(huán)境。

3.加強(qiáng)人員的培訓(xùn)和控制。由于公允價(jià)值計(jì)量模式很大程度上取決于職業(yè)人員的主觀分析,因此加強(qiáng)對從業(yè)人員的技能培訓(xùn)和職業(yè)道德教育顯得尤為重要。提高從業(yè)人員職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平,積累更多的經(jīng)驗(yàn)。減少會(huì)計(jì)信息失真和對公允價(jià)值判斷的偏差,防止個(gè)人的主觀意向。

公允價(jià)值的使用是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢,但此次經(jīng)濟(jì)危機(jī)也提醒我們,對于公允價(jià)值的運(yùn)用和實(shí)施不可操之過急,在現(xiàn)階段我國的市場體系、法律法規(guī)建設(shè)以及人員配備還不盡理想,我們只有不斷去完善,才能充分發(fā)揮公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量上的優(yōu)勢,更好的為中國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù),為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

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