高如云

【摘 要】 提高相關(guān)的會計信息披露質(zhì)量有助于社會保障可持續(xù)發(fā)展問題的解決。文章在分析美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告中有關(guān)可持續(xù)性信息披露的意義和目標的基礎(chǔ)上,回顧了其歷史發(fā)展軌跡,提出了可供借鑒之處。

【關(guān)鍵詞】 社會保障;信息披露;政府財務(wù)報告;可持續(xù)性

一、美國聯(lián)邦政府財政可持續(xù)性報告的發(fā)展與內(nèi)容

財政可持續(xù)性指的是作為經(jīng)濟實體的國家財政的存續(xù)狀態(tài)或能力。當(dāng)政府有能力償還債務(wù)時,財政是可持續(xù)的,反之是不可持續(xù)的。當(dāng)今美國政府對財政可持續(xù)性十分重視,美國聯(lián)邦財務(wù)會計準則咨詢委員會(FASAB),于2008年9月發(fā)布了名為“美國政府綜合長期財政預(yù)測報告”的準則公告(征求意見稿),要求聯(lián)邦政府的合并財務(wù)報表中必須提供相關(guān)信息,以說明政府在未來是否有能力維持公共服務(wù)以及償還即將到期的債務(wù)。相關(guān)信息以基本財務(wù)報表以及信息披露的方式體現(xiàn)。

美國聯(lián)邦會計準則咨委會如此重視可持續(xù)性會計信息的披露,主要原因有兩個方面,其一是因為美國聯(lián)邦政府的財政已存在不可持續(xù)的危險。有資料表明:美國聯(lián)邦政府2008財政年度的凈營運支出突破了1萬億美元,是2007年同期的4倍;財政赤字為4548億美元,是2007年的3倍,而社會保障項目的資金缺口則由上年的45萬億美元增長到49萬億美元。美國聯(lián)邦政府的財政可持續(xù)性前景堪憂。如,醫(yī)療保險項目的支出將從2008年開始超過該項目所能獲得的資金來源;社會保險項目的支出將從2017年開始超過該項目所能獲得的資金來源;到2040年公眾持有的聯(lián)邦債務(wù)將超過歷史上的最高水平——占GDP的109%;到2080年,政府的全部支出將是收入的四倍。美國聯(lián)邦政府也已意識到財政可持續(xù)性的重要性,美國財政部長保爾森在2007和2008連續(xù)兩年的年報前言中都呼吁,“必須對社會保障體系進行徹底的改革以保障其可持續(xù)性”;其二是披露持續(xù)性會計信息可使公眾了解政府的財政狀況并對財政開支加以監(jiān)督,以推動社會保障制度的改革。這一信息披露將使公眾了解,在一定期間內(nèi),政府的財務(wù)狀況是否惡化、政府的運行是否對國家的福利做出了貢獻,特別是判斷未來的預(yù)算資源是否足以維持公共服務(wù)的提供、是否足以償還到期債務(wù)。因此,可持續(xù)性會計信息披露的意義就在于提供相關(guān)信息以幫助報表的使用者作出評價:在不改變聯(lián)邦公共服務(wù)以及稅務(wù)政策的情況下,政府財政是否可持續(xù)。即延續(xù)當(dāng)今的政策,政府未來的預(yù)算資源是否能足以維持公共服務(wù)及償還即將到期的債務(wù)。

美國可持續(xù)性會計信息的披露,最早只要求體現(xiàn)在聯(lián)邦政府財務(wù)報告的“補充信息”中,即在聯(lián)邦政府財務(wù)報告的“補充信息”中應(yīng)提供社會保障各項目的長期可持續(xù)性信息,以評估在現(xiàn)行政策下,社會保障項目是否具可持續(xù)性,以及項目對政府整體財務(wù)狀況的影響。為提高信息披露的質(zhì)量,聯(lián)邦會計準則咨委會開始著手籌備財政可持續(xù)性項目的研究工作并于2006年7月確定了項目組的成員,初步擬定了項目研究的綱要草案,也就是將財政可持續(xù)性項目作為一個單獨的項目進行研究,并于當(dāng)年10月發(fā)布了“社會保險會計準則(修正稿)”的初步意見,向社會各界征求反饋意見,擬對社會保障項目的負債確認及其他信息披露相關(guān)問題做出修訂。委員們一致認為,根據(jù)會計準則編制的財務(wù)報表應(yīng)遵循應(yīng)計制的原則,都要求要有可持續(xù)性報告。

按照已發(fā)布的聯(lián)邦財務(wù)會計準則,合并財務(wù)報表中已提供了有關(guān)財政可持續(xù)性的信息,例如社會保險報表、報表附注及其相關(guān)的補充信息。聯(lián)邦會計準則咨委會于2008年9月所發(fā)布的“美國政府綜合長期財政預(yù)測報告”,實質(zhì)上就是“美國政府財政可持續(xù)性報告”的征求意見稿。

財政可持續(xù)性報告主要包含兩部分內(nèi)容,一是基本財務(wù)報表,二是信息披露部分。

(一)基本財務(wù)報表

基本財務(wù)報表中應(yīng)列示的內(nèi)容:包括社會保障項目在內(nèi)的聯(lián)邦政府所有活動的預(yù)期收入、支出的現(xiàn)值,收入支出現(xiàn)值之間的差異即“財政缺口”,這些數(shù)額占預(yù)期GDP的比重,及其同上一年份相比的變動值。

征求意見稿提供了一個基本報表的范本(如表1所示)。

(二)信息披露

信息披露部分應(yīng)解釋并說明以下幾個問題:聯(lián)邦政府所有收入和支出間的關(guān)系、財政赤字或盈余、公債(國債)占GDP的比重等,并對其變化趨勢做出預(yù)測。同時還應(yīng)說明:預(yù)測所基于的假設(shè)、有哪些主要因素影響其變化趨勢、各期預(yù)測值之間的重要變化、當(dāng)采用不同模擬方案時的可能結(jié)果、在財政缺口存在的情況下,推延正確的行動將導(dǎo)致的可能后果。

對于信息披露還有一些具體的要求與規(guī)范。在政策假設(shè)中“保持當(dāng)年政策不變”指的是:在不改變聯(lián)邦公共服務(wù)以及稅務(wù)政策的情況下,延續(xù)當(dāng)今的政策。而將當(dāng)前的政策推衍到未來的方式有許多。對可自由支配開支①的預(yù)測而言,可假定它占GDP的比重保持不變;也可假定其人均支出水平保持不變;還可假定其按通貨膨脹率的增長率來增長(通貨膨脹率的增長率可能不同于GDP的增長率)。顯然按這三種假設(shè)計算的預(yù)測值都可能不同。聯(lián)邦會計準則咨委會認為,對于“保持當(dāng)年政策不變”的各項假設(shè),可由報表制作者選擇判斷、審計人員復(fù)核。但是,不論使用何種假設(shè),信息披露中都應(yīng)為報表使用者提供相應(yīng)的解釋材料,包括對所使用的假設(shè)、相關(guān)的模擬情形的解釋。

當(dāng)財政可持續(xù)性報告披露了顯著的不平衡時,那么是否還應(yīng)當(dāng)給出彌補財政缺口的相關(guān)政策建議呢?聯(lián)邦會計準則咨委會認為,為不影響信息披露在闡述美國政府財務(wù)狀況上的中立性,沒有必要披露相關(guān)的政策建議。對于代際公平的信息披露問題,征求意見稿中給出了披露范例,但并不作為統(tǒng)一的格式規(guī)范,具體的披露模式由報表制作者決定。

二、對我國的啟示

目前我國正致力于建設(shè)“廣覆蓋、?；?、多層次、可持續(xù)”的社會保障制度,在這一進程中,美聯(lián)邦政府對于財政可持續(xù)性的重視以及信息披露的規(guī)范化、制度化的做法可供我們借鑒。

(一)建設(shè)可持續(xù)性的社會保障制度必須關(guān)注財政的可持續(xù)性

社會保障制度的可持續(xù)性是現(xiàn)代社會穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ),而社會保障制度的可持續(xù)性的支柱是財政的可持續(xù)性。在建設(shè)可持續(xù)性社會保障制度的進程中,要從制度創(chuàng)新和管理理念創(chuàng)新的視角高度重視財政的可持續(xù)性問題。當(dāng)前我國已提前進入老齡化社會,60歲以上的老齡人口占總?cè)丝诘谋戎剡_12%,并將以每年平均800萬人的規(guī)模增長②。隨著人口老齡化,嚴峻的個人賬戶“空賬”問題,使社會保障的可持續(xù)性問題日益突出。據(jù)統(tǒng)計,上海市社?；饑乐卮┑?僅2008年上海市級財政收入為上海社?；鹜械?70億元~180億元,2009年市級財政安排對社會保險基金等補貼121.4億元③?？梢灶A(yù)計,隨著人口老齡化程度的加深,財政可持續(xù)性的問題將日益突出。為保證社會保障制度改革的順利進行,必須高度關(guān)注財政可持續(xù)性問題。

(二)規(guī)范、及時的財政可持續(xù)的信息披露有助于社會保障可持續(xù)性的實現(xiàn)

財政可持續(xù)性信息的披露首先有助于評估我國社會保障項目的可持續(xù)性,以便為政府決策提供科學(xué)依據(jù),及時調(diào)整政策,以切實落實政府的責(zé)任;其次有助于向公眾和監(jiān)督部門提供更多的信息,這對于完善社會保障基金的安全監(jiān)管制度,建立制度、經(jīng)辦、監(jiān)督三位一體的社會保障體系將有很大的作用。目前,我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度與財政體制改革的需要不相適應(yīng),預(yù)算會計制度不能從財務(wù)的角度全面反映政府的財務(wù)狀況;在防范財政負債風(fēng)險方面也存在嚴重的缺陷,其所披露的財政負債規(guī)模及財政負債風(fēng)險都遠低于實際存在的負債規(guī)模和負債風(fēng)險④。由于缺少必要的財務(wù)信息,難以對政府的財務(wù)狀況作全面系統(tǒng)的分析,進而造成對財政政策的選擇缺乏科學(xué)的依據(jù)。