苗　丹

【摘要】生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅的會(huì)計(jì)核算存在較大差異,主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是否抵扣的問(wèn)題上。

【關(guān)鍵詞】消費(fèi)型增值稅;固定資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算

增值稅是以商品或勞務(wù)價(jià)值中的增值額為課稅對(duì)象的一種稅。由于新增價(jià)值或商品附加值不好計(jì)算,所以在實(shí)際操作中一般采用間接法:用納稅人收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額,其余為納稅人實(shí)際繳納的增值稅。因此,增值稅的主要特征就是計(jì)稅時(shí)允許扣除購(gòu)入商品及勞務(wù)的已納稅金。對(duì)于購(gòu)入流動(dòng)資產(chǎn)已納稅金世界各國(guó)均允許扣除,而對(duì)于購(gòu)入固定資產(chǎn)的已納稅金不同國(guó)家則有不同的處理方式,由此分為消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。

我國(guó)于2009年1月1日起在全國(guó)實(shí)行增值稅改革,即由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅對(duì)納稅人外購(gòu)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除,其征稅對(duì)象相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值。消費(fèi)型增值稅對(duì)當(dāng)期購(gòu)入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以扣除,其征稅對(duì)象相當(dāng)于消費(fèi)資料。由此可見(jiàn),生產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅的主要區(qū)別在于對(duì)取得的固定資產(chǎn)所含稅金是否予以扣除的問(wèn)題上。

一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍

1. 固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣的范圍

消費(fèi)型增值稅下,一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣,具體準(zhǔn)予抵扣項(xiàng)目為:

(1)購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)固定資產(chǎn);(2)用于自制(含改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(3)通過(guò)融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),凡出租方按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2000]514號(hào))的規(guī)定繳納增值稅的;(4)為固定資產(chǎn)支付的運(yùn)輸費(fèi)用。

需要注意的一是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的固定資產(chǎn)指的是使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的設(shè)備、工具模具等,房屋及建筑物不納入抵扣范圍;二是允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日)實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。在2008年以前發(fā)生固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的,即使取得了2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票及相關(guān)業(yè)務(wù)的扣稅憑證也不允許抵扣。

2.固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣的范圍

(1)納稅人外購(gòu)和自制的不動(dòng)產(chǎn)(不動(dòng)產(chǎn)指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn),均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程);

(2)固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目;(3)將固定資產(chǎn)專(zhuān)用于集體福利、個(gè)人消費(fèi);(4)非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn);(5)非正常損失的在建固定資產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(6)固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇;(7)從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況。消費(fèi)型增值稅下對(duì)取得固定資產(chǎn)所含稅金予以扣除的業(yè)務(wù)只針對(duì)一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅依然計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。

二、固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

在2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之前,增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)區(qū)納稅人固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣實(shí)施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相適應(yīng),會(huì)計(jì)核算在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下開(kāi)設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細(xì)科目,并在該明細(xì)科目下設(shè)“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”等專(zhuān)欄對(duì)固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該方法使得增值稅明細(xì)科目設(shè)置過(guò)于繁瑣,實(shí)際操作中容易混淆出錯(cuò)。

2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之后,國(guó)家允許企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣。全額抵扣法下,企業(yè)不需另設(shè)增值稅明細(xì)科目,在原有的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”的“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專(zhuān)欄里就可以核算固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)。具體會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)如下:

1.納稅人外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核算

(1)外購(gòu)不需安裝的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后,對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣,在會(huì)計(jì)上的具體體現(xiàn)是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅和購(gòu)進(jìn)一般貨物一樣,允許單獨(dú)核算,不需計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,而是作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算。

借:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:銀行存款等

對(duì)于隨固定資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)生的運(yùn)費(fèi),在取得貨物運(yùn)費(fèi)發(fā)票,按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價(jià)值,會(huì)計(jì)處理方法與材料采購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法相同。

例:甲企業(yè)(一般納稅人)購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備一臺(tái),取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明:價(jià)款10萬(wàn)元,稅額為1.7萬(wàn),支付運(yùn)費(fèi)1萬(wàn)元,取得運(yùn)輸專(zhuān)用發(fā)票,全部款項(xiàng)已用銀行存款支付(會(huì)計(jì)分錄以萬(wàn)元為單位)。

借:固定資產(chǎn)10.93(10+1×93%)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1.77(1.7+1×7%)

貸:銀行存款 12.7

(2)購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)

借:在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:銀行存款等

例:甲企業(yè)購(gòu)入需要安裝設(shè)備一臺(tái),價(jià)款10萬(wàn)元,增值稅額1.7萬(wàn),全部款項(xiàng)已用銀行存款支付。安裝過(guò)程中領(lǐng)用原材料一批,實(shí)際成本為1萬(wàn)元,發(fā)生安裝人員工資共0.5萬(wàn)元(會(huì)計(jì)分錄以萬(wàn)元為單位)。

1)購(gòu)買(mǎi)需要安裝設(shè)備

借:在建工程10

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1.7

貸:銀行存款11.7

2)發(fā)生安裝費(fèi)用

借:在建工程 1.5

貸:原材料 1

應(yīng)付職工薪酬 0.5

3)工程完工

借:固定資產(chǎn)11.5

貸:在建工程11.5

2. 納稅人自建固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核算

(1)購(gòu)買(mǎi)工程物資

消費(fèi)型增值稅下,為自建固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)的工程物資,支付的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)。

借:工程物資

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:銀行存款等

(2)領(lǐng)用工程物資

借:在建工程

貸:工程物資

(3)工程領(lǐng)用原材料

消費(fèi)型增值稅下,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的會(huì)計(jì)處理一樣,其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在會(huì)計(jì)核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅不需轉(zhuǎn)出。

借:在建工程

貸:原材料

(4)工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品

在建工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品,視同銷(xiāo)售,計(jì)算應(yīng)納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)核算上,工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品可以確認(rèn)為收入,也可以按照自產(chǎn)產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬。

借:在建工程

貸:庫(kù)存商品(或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

(5)工程完工將多余的工程物資轉(zhuǎn)作原材料

借:原材料

貸:工程物資

例:1)甲企業(yè)購(gòu)入工程物資用于建造專(zhuān)用設(shè)備,取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明:價(jià)款20萬(wàn)元,稅額3.4萬(wàn),全部款項(xiàng)以銀行存款支付。2)建造專(zhuān)用設(shè)備過(guò)程中,領(lǐng)用工程物資15萬(wàn),領(lǐng)用原材料1萬(wàn)元,領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品2萬(wàn)元(售價(jià)3萬(wàn)元,增值稅率為17%),發(fā)生工程人員工資2萬(wàn)元。3)設(shè)備建造完工并交付使用,將多余工程物資轉(zhuǎn)作原材料。

1)借:工程物資20

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3.4

貸:銀行存款23.4

2)借:在建工程 18

貸:工程物資 15

原材料1

應(yīng)付職工薪酬2

借:在建工程2.51

貸:庫(kù)存商品 2

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)) 0.51(3×17%)

3)借:固定資產(chǎn)40.51

貸:在建工程40.51

借:原材料5

貸:工程物資 5

3.接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

借:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:營(yíng)業(yè)外收入

銀行存款

例:甲企業(yè)接受某企業(yè)捐贈(zèng)機(jī)床一臺(tái),價(jià)款20萬(wàn)元,增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅額為3.4萬(wàn)。甲企業(yè)用銀行存款支付運(yùn)輸費(fèi)用0.2萬(wàn),并取得運(yùn)輸專(zhuān)用發(fā)票(會(huì)計(jì)分錄以萬(wàn)元為單位)。

借:固定資產(chǎn)20.186(20+0.2×93%)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3.414(3.4+0.2×7%)

貸:營(yíng)業(yè)外收入 23.4

銀行存款 0.2

4. 接受投資固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

借:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:實(shí)收資本

資本公積—資本溢價(jià)

5.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)報(bào)廢或毀損的會(huì)計(jì)核算

當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢或毀損時(shí),未攤銷(xiāo)完的固定資產(chǎn)原值已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式如下式:

轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

“固定資產(chǎn)凈值”是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度折舊辦法計(jì)提折舊后,計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

借:固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

貸:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

6.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)盤(pán)虧的會(huì)計(jì)核算

當(dāng)固定資產(chǎn)盤(pán)虧時(shí),原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的金額計(jì)算公式同固定資產(chǎn)報(bào)廢或毀損。

借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

7.銷(xiāo)售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

已使用過(guò)的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。消費(fèi)型增值稅下,銷(xiāo)售固定資產(chǎn)就同銷(xiāo)售一般貨物一樣,應(yīng)計(jì)算并交納增值稅。

借:固定資產(chǎn)清理

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

8.固定資產(chǎn)視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)核算

納稅人的下列行為,視同銷(xiāo)售貨物:(1)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專(zhuān)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;(2)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專(zhuān)用于免稅項(xiàng)目;(3)將自制、委托加工或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者;(4)將自制、委托加工或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者;(5)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專(zhuān)用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);(6)將自制、委托加工或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送他人。

納稅人有上述視同銷(xiāo)售貨物行為而未作銷(xiāo)售的,以視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額。

借:在建工程

長(zhǎng)期股權(quán)投資

利潤(rùn)分配—應(yīng)付利潤(rùn)

應(yīng)付職工薪酬

營(yíng)業(yè)外支出

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后,固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算發(fā)生較大變化。全額抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算沒(méi)有開(kāi)設(shè)新的增值稅明細(xì)科目,比增量抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算要簡(jiǎn)單易懂?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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