萬　翔

【摘要】 多年來,企業(yè)在繳納增值稅實務中,對自己是所屬納稅人、代征人,是多繳還是少繳,是繳納進項稅還是銷項稅等一系列問題還不夠明確,即使有所明確也是知其然,不知其所以然。通過對增值稅發(fā)票結構及運行,稅額構成,納稅實質,增值稅特征進行分析,使企業(yè)找到納稅實務的真諦。

【關鍵詞】 增值稅;進項稅;銷項稅

所謂納稅真諦就是指納稅人對納稅實務有實質性認識,引領和統(tǒng)帥納稅。作為增值稅納稅真諦就是對征收過程每一個環(huán)節(jié)和步驟的內涵,企業(yè)從不知到知,從知其然到知其所以然的認識上的飛躍,進一步掌握和主宰了納稅的主動權。增值稅作為在改革開放中新增的一種稅種從啟動實施到現在創(chuàng)新,隨著市場經濟發(fā)展,在稅收中的地位和作用日益顯著。不僅堵住了納稅人偷稅、漏稅、逃稅的渠道,而且也使企業(yè)明確了自己承擔納稅的義務和責任,特別是對企業(yè)在納稅中所屬納稅人、代征人,還是二者都兼顧的雙重身份角色也得到認定。但是,在征收實踐中增值稅從征收起點到納稅結束的終點,每個環(huán)節(jié)進項稅、銷項稅和應納稅額的計算,征收對象的認可,發(fā)票運行的流程以及有關納稅實務的實質和理論等問題,人們在認識上還存在一定的誤區(qū),為把對納稅實務的認識統(tǒng)一到高價位上,探索蘊涵納稅實務中的真諦,須要進行深入細致地研究,因此,本文就此問題作簡要剖析。

對于此類問題的研究要建立在實征分析的基礎上。

例如:某企業(yè)產銷某產品,購進材料價款為60元(其中進項稅8.72元),經加工成品后以120元的(其中銷項稅17.44元)價稅款銷售給批發(fā)企業(yè);批發(fā)企業(yè)又以160元的(其中銷項稅23.24元)價稅款銷給零售企業(yè);零售企業(yè)又以200元的(其中銷項稅29.06元)價稅款銷售給消費者。依據上述資料計算出各環(huán)節(jié)增值稅、增值額,會同進項稅、銷項稅、各購銷單位等明細列表如下:

單位:元

針對表中內容作如下納稅實征分析,挖掘蘊涵納稅實務中的真諦:

一、發(fā)票運作

增值稅發(fā)票是一種特殊的專用發(fā)票,分為四聯(lián),第一聯(lián)為存根聯(lián)(蘭色),由銷售方留存?zhèn)洳?第二聯(lián)為發(fā)票聯(lián)(棕色),購貨方作為付款的記帳憑證;第三聯(lián)為稅款抵扣聯(lián)(綠色),購貨方作為扣款憑證;第四聯(lián)為記帳聯(lián)(黑色),銷售方作為收款的記帳憑證。各聯(lián)均按照自己的職能范圍和要求,按增值稅運作流程分步到位。生產企業(yè)購進材料時,銷售單位出具當地國稅局增值稅發(fā)票,銷售單位留下(1)、(4)聯(lián),即留存?zhèn)洳榈拇娓?lián)和收款的記賬聯(lián),生產企業(yè)取回(2)、(3)聯(lián),即付款的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián);以下各購銷單位發(fā)票運作程序依此類,當生產企業(yè)對批發(fā)企業(yè)銷售貨物時,出具當地國稅局增值稅發(fā)票,生產企業(yè)留下(1)、(4)聯(lián),批發(fā)企業(yè)取回(2)、(3)聯(lián);當批發(fā)企業(yè)對零售企業(yè)銷售貨物時,出具當地國稅局增值稅發(fā)票,批發(fā)企業(yè)留下(1)、(4)聯(lián),零售企業(yè)取回(2)、(3)聯(lián);當零售企業(yè)對單位或消費者銷售貨物時,對單位出具增值稅發(fā)票,對消費者不出具增值稅發(fā)票。

二、發(fā)票結構及稅額構成

增值稅發(fā)票的結構是以銷售金額,稅額和價稅合計三欄構成的,簡稱三欄式。銷售金額是指表中的銷售額或購進額,稅額是指表中的銷項稅或進項稅,價稅合計是指表中的銷價或進價,即商品市場銷售價格。銷售金額和稅額實質上是將現行含稅的商品市場銷售價格一分為二,即按17%稅率計算出來的17.44稅額(進項稅或銷項稅)和不含稅的102.56銷售額,其中17.44稅額既不是產品的價值增值額,也不是納稅入庫的增值稅額,它是以雙重身份出現在發(fā)票之中的稅額,該稅額對銷售單位來說是銷項稅,對購買單位來說是進項稅。例如表中生產企業(yè)120元的商品市場銷售價格,可分為不含稅的銷售額102.56元((120/(1+17%))和稅額17.44元(120-102.56),這17.44元稅額既是銷售單位生產企業(yè)的銷項稅,又是購買單位批發(fā)企業(yè)的進項稅,發(fā)票中根本不包含增值稅額。

三、納稅人交納稅額的實質

人們在習慣傳統(tǒng)上都把經營者繳納的增值稅認定為納稅人必繳納的稅款, 還有人認為納稅人繳納的增值稅就是進項稅或銷項稅,這是認識上的一個誤區(qū)。實質上每個納稅環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅既不是進項稅,也不是銷項稅,而是銷項稅-進項稅的差額,如表中批發(fā)企業(yè)繳納增值稅額5.8元=23.24元-17.4元,這5.8元增值稅額既不是進項稅或銷項稅,也不是納稅人(批發(fā)企業(yè))向稅務部門所繳納的稅款,而是納稅人(批發(fā)企業(yè))向購方零售企業(yè)代征的稅款,因為納稅人(批發(fā)企業(yè))所繳納的增值稅5.8元,連同進貨時所支付的進項稅17.44元都作為銷項稅23.24元(也是零售企業(yè)進項銳)向購買方零售企業(yè)收回了,納稅人不承擔任何稅款。即批發(fā)企業(yè)繳納的5.8元增值稅和17.44元銷項稅是由零售企業(yè)支付的23.24元(5.8元+17.44元)進項稅替代了。表中明確顯示銷售單位銷項稅等于購貨單位進項稅,如批發(fā)企業(yè)銷項稅和零售企業(yè)進項稅都是23.24元。從表中可以看出,商品從生產企業(yè)出發(fā),歷經批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)走到消費者手中進行消費,消費者承擔了該商品各個環(huán)節(jié)的全部稅款,即零售環(huán)節(jié)的銷項稅=生產企業(yè)進項稅+生產企業(yè)、批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)增值稅之和,29.06=8.72+8.72+5.8+5.82。為什么消費者承擔了所有環(huán)節(jié)的增值稅呢?從理論上講,生產企業(yè)、批發(fā)企業(yè)、零售企業(yè)購買商品都不消費商品,不能實現商品的使用價值,只是實現了商品的價值,即商品的社會屬性。消費者購買商品經過消費,既實現了商品的價值,又實現了商品的使用價值,體現了雙重價值觀。所以,消費者承擔所有環(huán)節(jié)增值稅是由商品的社會屬性和消費者固有的雙重價值身份決定的。

四、增值稅特征

1.不重復課稅

由表中資料可知,增值稅是以法定增值額為課稅對象的稅種,只是對商品銷售額中企業(yè)創(chuàng)造的又沒有征過稅的增值價值(V+M)征稅,對C不征稅,這就從根本上解決重復征稅的問題。

2.最終銷售額等于各環(huán)節(jié)的增值額之和

在商品整個流轉過程中,就一個商品而言,最終銷售額等于每個環(huán)節(jié)增值額之和,如表中零售企業(yè)銷售額170.94=51.28+51.28+34.2+34.18。由此可以得出最終環(huán)節(jié)總稅額等于各個環(huán)節(jié)稅額之和。29.06=8.72+8.72+5.8+5.82,或總稅負等于各環(huán)節(jié)增值稅稅負之和,即29.06(51.28+51.28+34.2+34.18)×17%。

3.征收與繳納分離,逐個環(huán)節(jié)轉嫁

增值稅采用價外稅,納稅人和稅款實際負擔人分離,納稅人不負擔稅金而直接繳納,購貨人直接負擔而不繳納。在征收方式上,稅金通過價格附加形式逐個環(huán)節(jié)轉嫁,最終全部轉嫁給消費者。

4.稅收公平、中性、公開、透明

增值稅制是采用專用發(fā)票注明稅款抵扣的價稅分流的價外稅制,克服了舊稅制稅款介于價格中,商品納稅人不明確,出口退稅計算不準確,購銷方制約關系不力,偷稅漏稅隱患大等弊端,充分體現了公平、中性、公開、透明等優(yōu)點。

參考文獻

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