侯玉梅

摘要：本文針對大型企業(yè)集團和控股公司合并會計報表中，存在著諸多不規(guī)范之處進行研究，并對合并報表的清晰性等存在的問題進行了探討，提出了解決的辦法，目的使合并會計報表能夠真實、清晰地反映企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。

關鍵詞：企業(yè)集團實體理論合并報表

隨著我國市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，大型企業(yè)集團和控股公司也先后出現(xiàn)并得到壯大發(fā)展。但是在大型企業(yè)集團和控股公司合并會計報表中，存在著諸多不規(guī)范之處。實際上。合并會計報表是為了能夠真實、清晰地反映由母子公司組成的企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)營成果，只要列入合并報表范圍的母子公司內部的經(jīng)濟活動，合并會計報表都應當?shù)玫秸鎸嵉姆从场?/p>

一、編制合并報表的目的

為了擴大市場份額，實現(xiàn)資源的整合，將市場交易內部化從而降低交易費用，越來越多的企業(yè)尋求合并之路。

從合并之日起，母公司便通過對企業(yè)集團的控制，以其整體實力參與市場競爭。母公司的最高管理層為了把握集團的整體經(jīng)營情況，客觀上需要將母公司與子公司的財務報表進行合并，以合并報表反映企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。而隨著集團內部交易日益頻繁和集團資源整合效應的發(fā)揮，母公司的外部利益相關者也意識到母公司的單獨財務報表不能充分反映其財務信息，他們開始要求提供企業(yè)集團的合并財務報表。

二、合并報表理論研究

(一)母公司理論

按照母公司理論，在企業(yè)集團內的股東只包括母公司的股東。將子公司少數(shù)股東，看作是公司集團主體的外界債權人，以這個會計主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權益和合并損益表中的凈利潤，僅指母公司擁有和所得的部分，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展其特點在合并會計報表中，母公司的資產(chǎn)和負債可按市場價反映，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的一部分，少數(shù)股權只能以帳面價值反映。這種觀點認為，屬于少數(shù)股權沒有被購買，應當保持被購買前的帳面價值合并過程中的商譽屬于母公司合并后的股東權益中刪除了少數(shù)股權，僅包括母公司股東的權益。

(二)實體理論

按照實體理論，在企業(yè)集團內把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，均作為集團內的股東，并不過分強調控股公司股東的權益采用這種理論編制的合并會計報表，其特點是所有資產(chǎn)和負債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應針對整個企業(yè)集團，并不把少數(shù)股權看成是企業(yè)集團與外界的經(jīng)濟關系。合并會計報表提供的會計信息能完整的反映整個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。

(三)所有權理論

按照所有權理論，企業(yè)集團是以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分，其特點合并會計報表中，只包括在接受投資公司資產(chǎn)、負債、收人、費用與其出資比例相適應的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負債表和損益表的數(shù)額按照投資公司所占的比例，計人合并會計報表合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司在合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股權不予列表，接受投資公司企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映按照所有權理論界定合并范圍可以解決屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團的公司合并會計報表的編制問題，該種合并理論一般是與其它合并理論結合被采用的。

三、關聯(lián)方交易的合并問題

關聯(lián)方交易是指在存在關聯(lián)的各方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。關聯(lián)方交易通常能在一般商業(yè)條款中使參與交易各方受益。但在某些情況下，關聯(lián)方交易是為了使交易的一方受益而進行的，如虛增上市公司的利潤。

另外，一項關聯(lián)方交易可能為減少企業(yè)由于另一國家稅收或關稅而引起的財務負擔而設計的條款定價。國際上慣例，如果企業(yè)與股東之間的關聯(lián)交易明顯缺乏公允性的，往往視為股東出資或對股東的分配。在我國，對顯失公允的關聯(lián)交易價格也作出了相關的會計處理規(guī)定，即對上市公司與關聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，而作為關聯(lián)方對上市公司的捐贈，計人資本公積，并單獨設置“關聯(lián)交易差價”明細科目進行核算。

在這種情況下，對于納入合并報表的關聯(lián)方之間交易(含提供勞務)的事項，應當進行內部抵銷，而目前合并會計報表沒有對關聯(lián)方之間的交易事項作出嚴格的規(guī)定。因此，必須對此問題加以研究，使合并會計報表能夠真實、正確地反映關聯(lián)方之間的交易情況。在列入關聯(lián)方之間交易的合并報表進行抵銷分錄時。應考慮三個問題：第一是交易成本，第二是交易價格，第三是公允價值。交易價格超過公允的交易價格，應列入資本公積——關聯(lián)方交易差價進行處理。

四、合并報表的清晰性問題

在合并報表抵銷會計分錄中，合并價差作為調整項目。在實際工作中應用較廣。我國的會計準則和會計制度都將股權投資差額和債權投資差額列入合并價差中。這使合并價差帶有很大的隨意性，許多會計人員都認為：合并價差是編制合并報表不平衡數(shù)額的總匯，只要有什么不平的數(shù)字，都可計入合并價差。

這樣處理產(chǎn)生兩大缺陷：第一，混淆不同性質的差異。合并價差既包括公允價值高于賬面價值的凈資產(chǎn)增值(或減值)，又包括實際支付價款高于公允價值的商譽(或者低于公允價值的負商譽)；第二，混淆不同內容的差異。合并價差既包括權益性投資與持有權益份額的差異，又包括債權性投資與相應應付債務的差異。

這樣處理，投資者難予理解合并價差的內涵。往往把合并價差的計算看成是投資成本減去被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的差額再加上少數(shù)股東權益而得到的，或者將它看成投資成本減去被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的商譽。合并價差的這樣處理，不僅不符合國際慣例中的規(guī)定，而且也難以理解。為了使合并價差清晰性。同時。也能符合國際會計慣例，更好地吸收外國資本，建議在合并報表中，將合并價差分為股權投資和債權投資差額兩個項目反映。

參考文獻：

[1]曾德榮，孫茂龍，任繼勘，對合并會計報表若干問題的探討[J]，北方經(jīng)貿(mào)，2004，(02)

[2]梁小紅，合并會計報表的合并范圍探討[J]，廣東經(jīng)濟,2004,(06)

[3]趙恩濤，對我國合并會計報表理論的探討[J]，工業(yè)技術經(jīng)濟,2004,(04)

[4]耿慧敏。魏麗珍，我國合并會計報表的理論與方法選擇[J]，合作經(jīng)濟與科技,2004,(11)